关于利润表中以前年度亏损弥补事项的通知（汇）

2008年6月30日国家税务总局发布《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号），该通知的发布对于正在准备2008年第二季度企业所得税纳税申报的纳税人特别是存在过多以前年度亏损以及免税收入的纳税人来说，无疑有值得兴奋的一面。
一、该通知的主要亮点在于：
1、“利润总额”修改为“实际利润额”：《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。
2、对于修改后的“实际利润额”做了补充填报说明：
1）“第4行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。
2）事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。
3）房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。
3、根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）第十六条“总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。”的规定对于汇总纳税总、分机构税率不一致的预缴企业所得税情况下的填报说明进行了解释说明，即“中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第9行或14行或16行与第18－20行关系不成立，且《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分支机构分摊的所得税额×分配比例＝分配税额计算关系不成立。”
二、对于填报“实际利润额”的理解
纳税申报表（A类）类对于“利润总额”修改为“实际利润额”，这样一方面与其它相关企业所得税文件用语趋于一致，例如：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）“企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。”
《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号）“第十八条企业应根据当期实际利润额，按照本办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构分月或者分季就地预缴。”
另一方面，准确遵循了《实施条例》对于预缴企业所得税的实施精神，《企业所得税法》实施后，企业所得税预缴申报表也相应做了改变，与原申报表相比，2008年的预缴纳税申报表（A类）取消了“纳税调整增加”、“纳税调整减少”、“弥补以前年度亏损”、“应纳税所得额”行次，只有“利润总额”一个行次，这里的“利润总额”与第2行“营业收入”、第3行“营业成本”也没有绝对的钩稽关系，而应该为企业的各项收入减除各项成本和允许扣除的费用和支出，与应纳税所得额计算方式相似，这样最大程度上可以减少年度终了预缴税款与实际应纳税额之间的差异。但是纳税申报表的“利润总额”往往会使广大会计人员理解为会计意义上的“利润总额”，难免出现有免税收入，也要提前缴纳税款，并在汇算清缴后办理退税手续，另外，有些地方明确规定“纳税人用本年度所得弥补以前年度亏损，应在年度纳税申报时进行弥补，在预缴申报时不能弥补以前年度亏损。”这样无论是资金安排上还是汇算退税上都带来很不必要的麻烦。国税函[2008]635号将“利润总额”修改为“实际利润额”并明确“实际利润额”填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额，这样就做到了与《实施条例》的一致性和方便于纳税人的理解和填报。
另外，需要注意的是“以前年度待弥补亏损”应该按照《实施条例》第十八条的规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”减除，而不是企业自行计算的各年度累计账面亏损。“不征税收入”为《实施条例》明确列举的：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。“免税收入”为《实施条例》所列举的：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。
举例说明：某企业企业所得税查账征收，2002年亏损100万元、2003年亏损50万元、2004年亏损40万元、2005年亏损30万元、2006年亏损20万元、2007年亏损10万元、2008年6月累计利润总额300万元，其中财政拨款80万元，国债利息5万元，则《预缴纳税申报表（A类）》“实际利润额”＝（300－80－5）－（50＋40＋30＋20＋10）＝215－150＝65万元，税率25%，应纳所得税额＝65×25%＝16.25万元。其中2002年亏损超过亏损弥补年度，不允许在所得税税前弥补。
三、总机构和分支机构处于不同税率地区的总分支机构填报的补充说明
汇总纳税总、分机构税率一致的，按国税函[2008]44号原《通知》的填报说明进行填列是符合逻辑稽核关系的，而对于总分支机构处于不同税率地区的总分支机构如果还一味追求申报表的逻辑关系，则会苦于无法填报，国税函[2008]635号的及时发布，避免了纳税人按照国税发[2008]28号文件计算分配后苦于无法按照稽核关系填报纳税申报表的矛盾。
例：总机构计算2008年6月累计实际利润额为200万元，下属四个跨省市设立的二级非法人分支机构适用税率以及基期年度2006年三项指标如下表，单位为万元。
总分支机构基本情况表
序号　组织机构　　税率　　2006年度　2006年度　2006年度
资产总额　营业收入　职工工资总额
1　总机构　　　　25%　　　2000　　5000　　　　500
2　分支机构一　　25%　　　400　　　100　　　　500
3　分支机构二　　25%　　　300　　　200　　　　400
4　分支机构三　　15%　　　200　　　300　　　　300
5　分支机构四　　15%　　　100　　　400　　　　300
6　分支机构合计　　　　　1000　　　1000　　　1500
7　合计　　　　　　　　　3000　　　6000　　　2000
国税发[2008]28号第十六条“总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。”
计算过程如下：
一、首先计算25%税率地区的应纳税所得额为：200×｛（700／1000）×0.35＋（300／1000）×0.35＋（900／1500）×0.3｝＝106万元
应纳税额为：106×25%＝26.5万元
总机构就地预缴：26.5万元×25%＝6.625万元
总机构缴入中央金库26.5元×25%＝6.625万元
分支机构一就地预缴26.5万元×50%×｛（400／700）×0.35＋（100／300）×0.35＋（500／900）×0.3｝＝6.41万元
分支机构二就地预缴26.5万元×50%×｛（300／700）×0.35＋（200／300）×0.35＋（400／900）×0.3｝＝6.84万元
二、计算15%税率地区的应纳税所得额为：200×｛（300／1000）×0.35＋（700／1000）×0.35＋（600／1500）×0.3｝＝94万元
应纳税额为：94×15%＝14.10万元
总机构就地预缴：14.10万元×25%＝3.525万元
总机构缴入中央金库14.10万元×25%＝3.525万元
分支机构三就地预缴14.10万元×50%×｛（200／300）×0.35＋（300／700）×0.35＋（300／600）×0.3｝＝3.76万元
分支机构四就地预缴14.10万元×50%×｛（100／300）×0.35＋（400／700）×0.35＋（300／600）×0.3｝＝3.29万元
计算完毕汇总略
其它分支机构同样填报。
从上表可以看出，《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第9行或14行或16行与第18－20行关系不成立，且《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分支机构分摊的所得税额×分配比例＝分配税额计算关系不成立。
6月30日，国家税务总局下发了《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕635号），其中明确：《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第四行“利润总额”修改为“实际利润额”。填报说明第五条第三项相应修改为：“第四行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”
《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》填报说明第五条第十六项“（分支机构本行填报总机构申报的第二十四行‘分支机构分摊的所得税额’）”中的“第二十四行”修改为“第二十行”。
《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》填报说明第五条第十四至十六项之后增加：“上述第十八至二十行，汇总纳税总、分机构税率一致的，按《通知》填报；汇总纳税总、分机构税率不一致的，按《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕28号）及相关补充文件的规定计算填报。即第九行或十四行或十六行与第十八至二十行关系不成立，且《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分支机构分摊的所得税额×分配比例=分配税额计算关系不成立。”
所得税预缴补充规定有三点利好
日前国家税务总局下文《关于填报企业所得税月〔季〕度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕635号）对《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。
“实际利润额”文件规定为“按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额”。对广大纳税人而言，该文件的下发对企业所得税预缴带来很多政策便利。
预缴期可以弥补以前年度亏损
预缴期内可以弥补以前年度亏损，可以更真实地反映企业应纳税所得，减少对企业资金的占用。该项规定在以前的所得税规定中有所体现：《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干执行问题的通知》（国税发〔2000〕152号）外商投资企业和外国企业按照税法规定预缴季度企业所得税时，首先应弥补企业以前年度所发生的亏损，弥补亏损后有余额的，再按其所适用的税率预缴季度企业所得税。《关于做好2003年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（苏国税函〔2004〕23号）企业以前年度按规定未弥补完的亏损，可在下一年度预缴申报时先行弥补，汇缴申报时统一计算当年的弥补亏损额。在新所得税法体系下，延用了该项规定，其实质上体现了对纳税人权利的尊重，保障了纳税人的权益。
预缴期内不征税收入不予征税
新所得税法体系下，引入了不征税收入的概念，《企业所得税法》第七条规定收入总额中的不征税收入为：
1.财政拨款；
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
3.国务院规定的其他不征税收入。
而这部分收入在会计核算中并入会计利润中。此次修订将不征税收入从会计利润中剔除，在预缴期内就体现了“不征税”。
不过，值得关注的是《企业所得税法实施条例》第二十八条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”，不征税收入对应的支出已经纳入会计利润核算，仅调减不征税收入，而对相应支出不调增，是否体现为一种暂时的让渡？企业应在年度汇算时关注这部分差异，按规定进行调整。
预缴期内免税收入暂不征税
在新所得税法体系下，截至目前，《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》，《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕第001号）规定的免税收入主要包括以下几种情况：
1．国债利息收入所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
2．股息、红利等权益性投资收益
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益?是指居民企业直接投资于其他居民企业所取得的投资收益。所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
3．符合条件的非营利公益组织的收入
所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：（一）依法履行非营利组织登记手续；（二）从事公益性或者非营利性活动；（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；（四）财产及其孳息不用于分配；（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；（七）工作人员及其高级管理人员的报酬控制在当地职工平均工资水平一定的幅度内，不变相分配该组织的财产；（八）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
所称符合条件的非营利组织的收入?不包括从事营利性活动所取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
4．证券投资基金
（1）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。
（2）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。
（3）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。
5．增值税即征即退政策所退还的税款
软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
此次修订，允许将免税收入从会计利润中剔除，从而在预缴期内就真正体现“免税”的概念。
值得企业注意的是，首先免税收入的概念仅限于以上所述内容，企业不得自行拓展；其次，上述免税收入有一定的限制条件，不符合规定的不得进行扣除。同时税务管理者也应该认识到允许预缴期内进行减免在税务管理理念上也是一次超越，常规免税收入需要进行审批或备案，如何监管值得深入的研究。