准备金支出 会计与税法规定不尽一致

■高太君
企业在财务处理上提取的准备金主要有坏账准备金、商品削价准备金、呆坏账准备金、存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金等。对于企业计提的准备金，《企业所得税法》第十条及《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得税前扣除。因此，准备金是纳税人所得税申报时的主要纳税调整项目，纳税人要关注国务院财政、税务主管部门的有关规定，对于不符合国务院财政、税务主管部门规定的，但是行业财务会计制度允许计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出应及时调整，以避免不必要的涉税风险。
注意税法与财会制度间差异的调整
对于税法与财会制度在各项资产减值准备、风险准备支出间的差异调整，可以执行《国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）第三条规定。即：（一）企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。（二）企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。（三）企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。另外，企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。
举例说明，2010年4月A企业将2008年购买的一台机器设备转让给B企业。据统计，截至2009年底A企业按照会计制度规定对该机器设备合计已计提减值准备18万元，且已在相应纳税年度的申报纳税时调增了应纳税所得。则A企业在2010年4月转让处置该机器设备时，需对原已冲销的准备作相反的纳税调整，即调减应纳税所得18万元。
以前年度准备金余额要优先处理
《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）第二条规定，根据《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。
目前可允许税前扣除的六类准备金
截至2009年12月底，与生产经营有关且符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，只有以下六类金融行业的准备金自2008年1月1日至2010年12月31日止准予税前扣除。
（一）《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕33号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，证券行业按照规定提取的证券类准备金和期货类准备金，可以税前扣除。
（二）《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）规定，自2008年1月1日至2010年12月31日止，保险公司按照规定缴纳或提取的保险保障基金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金等，准予税前扣除。1.未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。2.未决赔款准备金分已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取。已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。
（三）《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕62号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，中小企业信用担保机构按照规定提取的担保赔偿准备、未到期责任准备，准予税前扣除。
（四）《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕64号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业按照规定提取的贷款损失准备，准予税前扣除。
（五）《财政部、国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕110号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，保险公司按照规定计提的巨灾风险准备金，准予税前扣除。
（六）《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕99号）规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，金融企业按照规定提取的贷款损失专项准备金，准予税前扣除。