房地产企业会计核算
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A:国税发(2006)31号文件——国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知
1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于20%。
2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于15%。
1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);
2.已开始投入使用的开发产品(成本对象);
(一)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的,开发企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方(即合作、合资方,下同)开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。
1. 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
(一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
1.已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:
(1)属于成本对象完工前发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象。
4.维修费用。开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用,准予在当期扣除。
5.共用部位、共用设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。
(1)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(1)由开发企业投资建设完工后,出售的,按建造开发产品进行处理;出租的,按建造固定资产进行处理;无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的,按建造公共配套设施进行处理。
10.广告费、业务宣传费、业务招待费。按以下规定进行处理:
(1)开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。
(2)新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。
(1)开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象;属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除。
(2)开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的,借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件,其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
12.土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费,计入成本对象的施工成本;因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按税收规定在税前扣除。
(一)开发企业在年度申报纳税时,应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的,要及时补办有关手续、资料,否则,不得在税前扣除。
1.依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的;
2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;
3.擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的;
4.虽设置账簿,但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐,难以查账的;
5.发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;
本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业,以及从事房地产开发业务的其他内资企业。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应联合制定具体实施办法,并报国家税务总局备案。
本通知自2006年1月1日起执行,《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发〔2003〕83号)同时废止。此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项,按本通知执行。
国家税务总局
该通知针对房产开发企业的预缴所得税进行了明确,对于预计利润率重新进行了规定。
该文件对于预缴方式作出规定:“房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的,对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,计入利润总额预缴,开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。”
同时该文件的第二条对“非经济适用房开发项目”预计利润率进行了重新明确:
1.位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的,不得低于20%。
2.位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的,不得低于l5%。
3.位于其他地区的,不得低于l0%。
对“经济适用房开发项目”预计利润率明确如下:
经济适用房开发项目符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发<经济适用房管理办法的通知》(建住房[2004]77号)等有关规定的,不得低于3%。
该文件对“预售收入”的预计利润的填写作出如下规定:“房地产开发企业按当年实际利润据实预缴企业所得税的,对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,填报在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(国税函[2008]44号文件附件1)第4行”利润总额“内。”
在申报手续上明确规定:“房地产开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门批准经济适用房项目开发、销售的文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的,一律按销售非经济适用房的规定执行。”
通知还规定,房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的,对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,计入利润总额预缴,开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。
房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的,其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额,再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税,待开发产品完工时再进行结算调整。
预计营业利润额=预售开发产品收入×利润率
关于开发产品视同销售行为的收入确认问题
(一)下列行为应视同销售确认收入
1.将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等;
2.将开发产品转作经营性资产;
3.将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者;
4.以开发产品抵偿债务;
5.以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
(二)视同销售行为的收入确认时限
视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
(三)视同销售行为收入确认的方法和顺序
1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
2.由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定;
3.按成本利润率确定,其中,开发产品的成本利润率不得低于15%(含15%),具体由主管税务机关确定。
四、关于代建工程和提供劳务的收入确认问题
房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的,可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现;持续时间超过12个月的,可采用完工百分比法按季确认收入的实现。
完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例,已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例,测量已完成合同工作量等方法确定。
房地产开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等,如按合同规定留归房地产开发企业所有的,应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。
五、关于成本和费用的扣除问题
房地产开发企业在进行成本和费用扣除时,必须按规定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。
开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出,包括:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。
房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的,直接计入有关成本对象中;因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的,则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。
C房地产开发企业会计核算值得探讨的几个问题
房地产开发企业是按照城市建设总体规划,对城市土地和房屋进行综合开发,将开发完成的土地、房屋及配套设施等作价出售,实行自主经营、独立核算、自负盈亏。具有独立法人资格的经济实体,是十一届三中全会以后,随后城市建设开发事业的发展和住宅商品化的推行,逐步从建筑行业分离出来的新兴产业。从1993年7月1日执行分行会计制度起,房地产开发企业实行了独立的企业制度,推动了房地产开发企业的规范发展,但现行制度对有些业务的会计处理未有明确规定或规定不够严密,造成企业的会计核算与实际情况产生较大的出入。现试举几点与同行探讨以求得制度的改进。
1、年度销售收回资金的多少,年度支出开发成本的多少与当年企业盈亏无关。房地产开发企业的生产经营有其特殊性,开发产品的投资数额大,建设周期又长,未取得预售证之前的资金大量支出却没有收入,而当产品已经移交、发票结算账单已提交买主时,才作为销售实现,造成利润大起大落,使企业给人一种不稳定的感觉。且当预售未完工的开发产品或采用按揭方式销售等回收的资金,未作经营收入与经营成本配比之前,易造成经营者认为全部收入都是赚的钱,盲目扩大再生产。
2、开发产品办理决算数与实际开发成本支出有出入。房地产开发企业因建设商品房住宅小区而一并开发的不能有偿转让的公共配套设施,如非同步建设,在商品房建成后,为了及时结转应由商品房等开发产品负担的配套设施费,现采用预提配套设施费办法,预提标准由企业自行规定。由于预提费用是在实际支出前计提的,提取数额带有不确定性,因而不可避免可能出现预提数与实际发生数发生差异,这易使其成为调节当期利润的开关。建议对该类预提费用规定按投资额的一定比例等办法提取,不能由企业自定。
3、成本计算采用制造成本法,开发产品中只计入直接费用和间接费用,管理费用、财务费用、销售费用直接计入当期损益。该法无疑较完全成本法有较大的好处和优点。但房地产开发企业的生产经营有其特殊性,投资数额大、投资周期长,几乎无一例外需借助外部资金来支持,财务费用不可避免地数额较大。因此房地产开发企业的经营利润较大而利润总额却并不多,但易造成房地产企业有高利润的错觉。且投资借款利息费用未计入成本,更易使企业经营者为商品房在成品的基础上定价产生困难。建议在房地产业实行借款费用资本化。
规定处理:
开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
(一)开发企业在结算开发产品的计税成本时,按以下规定进行处理:
1、开发产品建造过程中发生的各项支出,当期实际发生的,应按权责发生制的原则计入成本对象;当期尚未发生但应由当期负担的,除税收规定可以计入当期成本对象的外,一律不得计入当期成本对象。
2、开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象,同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。
3、开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本,应按配比原则将其分配至各成本对象。其中,直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本,直接计入成本对象中;共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本,应按各个成本对象(项目)占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。
4、计入开发产品成本的费用必须是真实发生的,除税收另有规定外,各项预提(或应付)费用不得计入开发产品成本。
5、计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的,应以税收规定为准进行调整。
6、开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本,不得提前或滞后。如结算了会计成本,则应按税收规定将其调整为计税成本。
(二)下列项目按以下规定进行扣除:
1、已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
2、开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等,应根据实际发生额按以下规定进行分摊:
(1)属于成本对象完工前发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象。
(2)属于成本对象完工后发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定,首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊,然后再将应由已完工成本对象负担的部分,在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。
3、应付费用。开发企业发生的各项应付费用,可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除,其预提费用除税收另有规定外,不得在税前扣除。
根据国家税务总局的规定,采取预售方式销售开发产品的房地产开发企业,其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额,再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税,待开发产品完工时再进行结算调整。这一规定有利于税收的均衡入库,但也增加了企业会计核算的工作量。它是企业会计核算方面的一项新内容。由于当期应纳税所得额并入、抵减预计营业利润后与当期利润总额(亏损)的反差很大,出现了有些企业即使亏损金额很大,却仍要缴纳较高企业所得税的现象。因此,如何使企业的所得税费用与企业盈利配比,并使预计营业利润在开发产品完工结算期得到正确抵减;如何在增加核算工作量的同时采用简便易行的核算方法,做好预计营业利润的计提、抵减核算工作,并确保核算的准确性;如何从科目间找出勾稽关系,方便自查税费提缴情况等,是一个值得探讨的问题。根据笔者在工作实践中的体会,采用同步登记法在“递延税款”归集或转回预缴企业所得税的核算方法,不仅能较好地处理这一业务问题,而且简便易行。
“同步登记法”一是指预缴的企业所得税与营业税费皆在“递延税款”核算,两者的明细账合并在同一账页中登记。虽然在“递延税款”核算营业税费目前尚有争议,但由于《企业会计制度》只明确营业税费的提缴过程,未进一步明确应在什么科目归集、结算转回,故笔者认为在“递延税款”<>