分期收款销售商品的财税处理（上）

www.ctaxnews.com.cn 2010.11.15   李云彬 周凡宜禾
分期收款销售商品，是指企业已将商品交付给购货方，但货款分期收回的销售方式。本文通过剖析分期收款销售商品的会计和税务处理，为协调解决企业会计准则与税法之间产生的差异提供参考。
分期收款销售商品的会计处理
《企业会计准则第14号——收入》（以下简称收入准则）第五条规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
《企业会计准则第14号——收入应用指南》（以下简称收入指南）规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
从收入准则及收入指南来看，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据不含税的应收合同或协议价款的公允价值一次性确认营业收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款只是强调货款结算时点，与商品所有权有关的风险和报酬的转移没有关系，因此企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。即采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务，在符合收入确认条件时，企业应当按照含税的应收合同或协议价款确认长期应收款，按照不含税的应收合同或协议价款的公允价值确认营业收入，按照不含税的应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认未实现融资收益。未实现融资收益应当在合同或协议期间内，按照不含税的长期应收款的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中：
（1）应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。在商品同时存在现销和赊销两种情况的企业，应收的合同或协议价款的公允价值应当按照该商品的现销价格计算确定；在商品只有赊销情况的企业，应收的合同或协议价款的公允价值应当按照该商品的未来现金流量现值计算确定。
（2）长期应收款的摊余成本，是指长期应收款的初始确认金额，扣除已偿还的本金（货款）和已发生的减值损失，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
之所以在计算确定未实现融资收益时无需考虑增值税因素，是因为增值税是价外税，其本身与损益无关，而未实现融资收益在摊销时应当计入摊销期的损益。
分期收款销售商品的税务处理
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
从税法角度来看，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，按照合同约定的收款日期分期收回货款，只是强调企业所得税和增值税纳税义务发生时间，无论是所得税处理还是增值税处理，确认营业收入的时间通常是一致的。即在采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务时，企业应当在合同约定的收款日期确认营业收入，并以不含税的应收合同或协议价款确认为营业收入。
综上所述，《企业会计准则》与税法在收入和成本的确认时间和计量金额方面均存在差异，如何协调解决企业会计准则与税法之间产生的差异是值得关注的一个实际问题。举例说明如下。
例：甲企业于2009年1月2日出售一套大型设备给乙企业，协议约定采用分期收款销售方式，货款从销售当年年末分5年分期收取，每年收款200万元，合计1000万元（含增值税）。如果购货方在销售成立日支付价款，只需支付800万元。增值税按每年协议约定的收款金额计算缴纳。该套大型设备的成本为600万元。甲企业适用的增值税税率、企业所得税税率分别为17%、25%。
解析：
（1）未实现融资收益的确认
①增值税销项税额为1000÷1.17×17%＝145.3（万元）；
②不含税的应收价款为1000÷1.17＝854.7（万元）；
③不含税的应收价款的现值为800÷1.17＝683.76（万元）；
④未实现融资收益的初始入账价值为854.7－683.76＝170.94（万元）。
（2）实际利率的计算
假设折现率为r，则根据公式“不含税的未来5年收款额的现值＝不含税的应收价款的现值”，可以得出：200÷1.17×（P/A，r，5）＝800÷1.17；（P/A，r，5）＝4。
在已知计算期限为5年，查年金现值系数表5年这一行，7%折现率的系数为4.1002，8%折现率的系数为3.9927，表明实际利率介于7%～8%，具体数值可以用插值法求得：
r＝7%＋（4.1002－4）/（4.1002－3.9927）×（8%－7%）≈7.93％。
（3）用实际利率法计算每期计入财务费用的金额
分期收款利息收益摊销表
（4）甲企业的会计处理和税务处理
2009年1月2日销售成立时
甲企业应当确认主营业务收入，同时在1月末结转主营业务成本。
借：长期应收款——乙企业——货款854.70
长期应收款——乙企业——税款145.30
贷：主营业务收入683.76
未实现融资收益
170.94
递延增值税负债
145.30
借：主营业务成本
600
贷：库存商品600。