试论现代风险导向审计在农行经济责任审计中的应用

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[摘要] 现代风险导向审计是在账项导向审计、内控导向审计和传统风险导向审计等审计模式基础上发展起来的，通过对被审计单位全面风险评估，量化风险，把审计资源集中于高风险领域，使剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法。本文介绍了现代风险导向审计的特征和基本内容，就在农业银行经济责任审计中引入现代风险导向审计技术的迫切性展开分析，着重探讨了现代风险导向审计在农行经济责任审计中的应用方法，并提出了为引入现代风险导向审计创造条件的措施。
[关键词] 风险导向  经济责任审计 应用
作为一种全新的审计理念和审计方法，现代风险导向审计以风险作为审计工作的出发点和落脚点，把银行整体风险植入审计风险本身的评价中，满足了现代商业银行对内部审计在风险管理、内部控制和公司治理方面的更高要求。在农行经济责任审计中引入现代风险导向审计方法，有助于充分识别和揭示农业银行风险、节约审计成本、提高审计效率、降低审计风险、促进审计价值增值。
一、现代风险导向审计概述
（一）现代风险导向审计的演进历程
一般认为，从十九世纪中叶起，内部审计模式的演进经历了账项导向审计、内控导向审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计四个阶段。
二十世纪五十年代，西方学者首次将“风险”概念引入审计程序，审计职业界对审计风险及其构成要素开始了不懈的探索研究。根据审计风险模型确定实质性测试的性质、时间和范围，从理论上解决了以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，于是，以审计风险模型为基础进行的风险导向审计应运而生。传统风险导向审计模式提出，审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，认为审计风险受固有风险（如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险）的影响，又受到内部控制风险（如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险）的影响，还受到实施审计程序未能发现的错报风险（检查风险）的影响，要求审计人员在充分评估固有风险和控制风险的基础上确定检查风险，最终将审计风险控制在可接受的水平。此模式为传统风险导向审计模式。
为了应对信息社会和知识经济对审计职业的挑战，提供审计增值服务，加之因公司治理需要，西方一些会计师事务所在二十世纪九十年代开始着手对传统风险导向审计模式进行改造，以国际“五大”（现为“四大”）会计师事务所为首的审计实务界提出了新的审计方法，这些方法有如下共同的核心内容：一是注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计所面临的风险；二是注重运用分析程序，以识别可能存在的重大错报风险；三是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额的测试，注重对例外项目进行详细审计；四是扩大了审计证据的内涵，审计证据不仅包括实施控制测试和实质性程序所获得证据，而且包括了解企业及其环境所取得的证据。上述模式就是现代风险导向审计模式。
关于现代风险导向审计中的“风险”，笔者认为，既包涵审计风险，更大意义上是指企业经营过程中面临的各种风险，即那些可能对企业战略和目标的实现产生影响的事件、行为和环境，包括外部环境风险、经营过程和资产损失风险、信息风险等。
现代风险导向审计整合了传统风险导向审计中的固有风险和控制风险，把企业的整体经营风险带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估。在现代风险导向审计中，审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，主要来源于被审计单位未能控制的战略风险和经营流程风险（即剩余风险），或企业高层串通、虚构交易。检查风险是指审计人员应发现而未发现风险的可能性。
在我国，关于现代风险导向内部审计的理论研究和应用尚处于初期阶段，内部审计协会副会长、厦门大学教授、博士生导师王光远提出：“内部审计是风险管理的函数”。现代风险导向审计是在传统审计基础上发展起来的，内部审计人员在以往的审计活动中或多或少地运用过风险导向审计技术，如农业银行审计人员在确定审计范围时关注经营管理中的重点、难点、焦点；在审计抽样上运用“大数抽样定律”（即抽查业务活动频繁和业务量大的业务）、将收息率或付息率异常变动纳入审计关注的重点等等，这些都属于传统的风险导向审计技术。
可见，现代风险导向审计是指审计人员在审计过程中自始至终以被审计单位风险分析评估为导向，根据量化的风险水平排定审计的优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对被审计单位的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，实现价值增值的独立、客观的鉴证和咨询活动。
（二）现代风险导向审计的特征
现代风险导向审计模式是对传统审计模式的扬弃，它将审计基本理论、系统论和战略管理理论结合起来，继承了传统风险导向审计的合理内核，在执行审计工作中仍然保留了许多传统审计模式的做法，并注入了新的审计理念和方法。与账项导向审计、内控导向审计以及传统风险导向审计相比，它具有以下鲜明特征：
一是审计理念创新，监督视野扩展。现代风险导向审计的创新在于实质性测试是建立在对被审计单位全方位深入了解以及把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，并主张个性化的审计程序，其额外的、追加的或进一步的审计程序往往比传统审计程序更有效。同时，与传统审计模式比，它将审计视野扩展到银行宏观战略决策和风险源头上，将风险的分析与评估扩展到非财务信息领域并贯穿于审计过程始终，触及被审计单位业务经营管理的全方位、多层次。审计定位也发生了根本变化，审计时间从检查过去向控制现在、预防未来转变；审计职能从监督评价向监督、评价、咨询、服务并举转变；审计目标从单纯强调完成委托的审计任务向增加组织价值转变；审计建议从批判性向建设性转变；审计环境从被动接受向主动邀请转变。
二是审计重心前移，监督行为前置。传统审计模式对事前、事中风险关注少，被审计单位风险难以被审计项目及抽样方案所覆盖。现代风险导向审计改进了监督策略和方式，改变了监督的时间组合顺序，做到与业务经营同步甚至超前，也规避了传统审计模式随意抽样的审计风险。主要采取“自上而下”、“上下结合”的审计思路，根据对影响被审计单位经济活动的内外各种风险因素的评估，确定审计范围和重点，使审计重心不断前移。
三是审计技术更新，风险评估工具多样化。现代风险导向审计是在整合各种审计技术的前提下发展起来的技术含量较高的审计手段，它扩大了传统审计模式的分析量，并充分运用信息化和计算机审计等技术，使审计抽样更加全面和针对性，具有高智能化、自动化等特点。审计过程中，大量运用分析性工具，经常把战略分析、财务分析、绩效分析、前景分析等分析工具运用到分析程序中去，使得出的风险评估结论更加准确和科学。
四是审计效率提升，监督效果增强。传统审计关注查错纠弊，更多的是“亡羊补牢”，对风险的揭示仅触及表象。现代风险导向审计提供了一种既能保持审计效果，又能提高审计效率的工作思路，它以系统论和战略管理理论为基础，从战略风险入手，通过对被审计单位“经营环境—战略风险—流程风险—控制风险—剩余风险”进行分析，较多地预测未来可能出现的风险，审计重点是剩余风险较高的领域，目标是促进组织提升管理、加强风险控制和实现审计价值增值。
（三）现代风险导向审计的基本内容
全面风险分析评估是实施现代风险导向审计的立足点和核心，在实施现代风险导向审计过程中，审计人员需要采用先自上而下、再上下结合的思路来组织审计活动。
一是风险评估贯穿于审计全过程。在现代风险导向审计过程中，风险评估是核心内容，是审计工作的“牛鼻子”。审计准备阶段，审计人员应以评估经营风险为切入点，运用大量分析工具，通过分析和评估，确定业务风险领域和风险点；审计实施阶段，审计人员应评估控制风险，根据业务风险领域和风险点，确定检查风险；审计终结阶段，审计人员应对整个审计工作进行检查和评价，目的在于评估审计风险是否降低到了可接受的水平。
二是自上而下的审计思路。为了全面透彻地了解被审计单位及其环境，需要采用一种便于审计人员识别被审计单位对审计活动产生影响的各种特征的总体思路，这种思路是一种自上而下的审计思路，它以广泛的视角讨论了被审计单位及其所面临的各种经营风险（指对组织实现目标产生影响的外部威胁和内部威胁），通过逐步过滤，最后分析归结为对审计人员有重要意义的剩余风险。
了解被审计单位及其环境分三个步骤：一是外部因素的战略分析。可运用经营模型工具，帮助审计人员了解被审计单位的基本情况，识别被审计单位的战略定位；可运用外部威胁分析法，包括PEST分析和波特的行业五力分析，帮助审计人员识别企业外部的对其实现经营目标产生影响的威胁或风险。二是内部因素的流程分析。经营流程反映了被审计单位为实现经营目标和应对战略风险所做的努力，可运用内部风险分析法对被审计单位的内部经营风险进行确认和分类，考虑管理层应对内部经营风险的对策和效果，并进行内部经营风险评估。三是剩余风险分析。剩余风险是那些未能为被审计单位所控制的战略风险和各经营流程的流程风险。被审计单位对战略风险和各经营流程风险采取了应对措施，但有的风险可能未得到有效控制，审计人员应通过对剩余风险评估，最终确认剩余风险。剩余风险越大，审计风险也越大，审计人员需要执行大量的实质性测试；剩余风险越小，审计风险也越小，审计的工作量也减少。
三是执行实质性程序时上下结合。在进行剩余风险分析后，执行实质性程序不可少。一旦完成了所有的风险评估，审计人员应将自上而下的分析结果与实质性程序联系起来，针对重大剩余风险和重大交易类别制订审计计划，执行实质性程序。在上下结合环节，要以战略分析和经营流程分析得出的剩余风险为依据，确定实质性程序的性质、时间和范围。这时候，笔者认为审计风险模型可进一步定义为：审计风险=重大错报风险×实质性分析程序风险×细节测试风险。实质性分析程序风险是指因审计计划设计缺陷而形成风险的可能性；细节测试风险是指现场测试时，审计人员应发现而未发现形成风险的可能性。最后，通过执行实质性程序，完成审计证据的收集。
所以，与传统审计模式相比，现代风险导向审计更多地关注风险并贯穿于审计全过程，全面风险分析评估是实施现代风险导向审计的立足点和核心，也是现代风险导向审计区别于其他传统审计的最显著特点，而对风险分析评估结果的充分运用则是现代风险导向审计的重中之重。
二、农行经济责任审计迫切需要引入现代风险导向审计技术
作为我国特有的一种审计形式,经济责任审计日益受到重视并正以其独特方式在银行监督活动中发挥着越来越重要的作用。加强对各级高管人员职责履行情况的监督、促进高管人员提高经营管理水平、防范和化解金融风险是农行经济责任审计的三大目标，由于范围广、内容多、责任大、风险高，传统的审计方法已难以满足其发展要求，审计风险逐渐加大。
（一）经济责任审计的高风险性决定需要引入现代风险导向审计技术。农行经济责任审计 “审事议人”的特殊性以及政治性强、关注层面多、工作要求高等特征决定了其比一般审计项目具有更大的挑战性和高风险性。由于对业务经营风险揭示不足，审计风险几率增加，被审计对象“带病上岗”的现象时有出现。同时，商业银行巨大的业务量导致的审计资源供需矛盾十分突出，需要改进审计技术。
一是对风险分析评估不足。由于时间要求紧、工作量大、项目集中，经济责任审计具有突击性、无计划性和时间安排上的滞后性等特点，一些审计机构审前准备仓促、随意，风险分析评估不足，主要表现为：对宏观政策环境与经济金融环境，以及被审计单位的经营目标与执行、内控和风险管理战略、管理者素质等调查不够；对重点领域、重点业务、重点地域的研究少，关注不够；对战略风险、经营流程风险评估少，分析不够。由于风险评估不足，导致审计范围和重点的确定存在较大的随意性和不确定性。
二是对高管人员直接决策事项的分析不够、经营风险揭示不够，履职责任界定不清。采取“洒胡椒面式”的方式分配审计资源，以及审计重点把握不准，导致对高管人员直接决策事项的分析不够、经营风险揭示不够。同时，有些审计人员对高管履职责任应负的责任界定不清、认定不准，责任认定时出现孰轻孰重现象，发表不切合实际的审计意见。
三是审计评价不够客观。对主要业务数据未能做到与同业、与系统内进行横向纵向多角度分析对比，倾向于说好不说坏、就高不就低，对审计发现缺乏分析归纳和提炼，审计反映的问题仅停留在表面。有些审计报告的工作业绩部分是将高管人员述职报告上经验作法的“粘贴”，问题部分则是审计发现问题的简单累加。审计评价不够客观，导致对高管人员的审计结论出现偏差。
（二）经济责任审计的技术方法落后决定需要引入现代风险导向审计技术。由于审计理念、审计技术和方法相对滞后，经济责任审计总体质量控制水平不高，审计效率和效果欠佳。
一是审计理念和审计方法落后。一般以传统的合规性审计为主，审计重心仍停留在事后检查阶段，专注于检查结果；审计视角依然束缚在会计视角，偏重查账，审计内容单一，常局限于档案、凭证、报表等会计记录；风险观念比较淡漠，更谈不上风险导向审计模式的运用。有些被审计对象任职时间长达4-5年，因面面俱到，步入全面审计的误区，力不从心，“眉毛胡子一把抓”，审计过程如蜻蜓点水，似走马观花，审计效果难尽人意。
二是分析性工具应用少，审计效率低。经济责任审计工作量大，关注事项多，必须借助大量分析性工具才能实现审计目标。但实际工作中，分析性工具开发不够，应用不多。如：计算机化审计工具和技术在审计人员中尚未做到人人会用，影响审计效率；分析性复核技术在审计过程中难以自始至终得到充分运用。
（三）经济责任审计人员素质与要求不匹配决定需要引入现代风险导向审计技术。当前农行的内审工作正处于改革与发展时期，审计人员素质参差不齐，复合型人才偏少，除具有一定的合规操作风险审计评价能力外，审计人员对新的审计技术方法掌握和应用不够，还主要是沿用传统的审计理论和操作方法，难以满足实施经济责任审计的需要，极易因能力问题，在经营风险和舞弊风险判断上出现方向性错误，导致审计无效率或审计失败。
所以，农行经济责任审计迫切需要引入以关注风险为主线的现代风险导向审计方法，同时，现代风险导向审计方法的引入也必将为农行经济责任审计提供了广阔的发展空间。
三、现代风险导向审计在农行经济责任审计中的应用
将现代风险导向审计方法引入经济责任审计是农行内部审计发展的必然选择。引入现代风险导向审计方法要突出对被审计单位的全面风险评估，把风险评估渗透到审计的每一个环节，并保证风险评估结果在实质性测试中的充分运用，最终才能达到揭示风险、化解风险和促进审计价值增值的目的。
（一）加强审前分析，建立并及时更新高管人员的信息数据库。现代风险导向审计的创新性体现在实质性测试是建立在对被审计单位全方位深入了解基础上，充分的审前准备是现代风险导向审计的基础。应从审前分析入手，建立审前对被审计单位日常业务经营活动的动态监测机制和多方面信息获取渠道，使审前分析常态化，最终形成高管人员的信息数据库并及时更新。要明确责任，落实精干力量，及时收集被审计单位各种内外部经营信息和金融政策，尤其高管人员职责履行情况的相关信息，包括年度工作总结、述职报告、重大经营活动和决策行为、外部监管情况、内部业务监管资料等，定期开展对被审计单位日常业务经营活动的跟踪分析和风险评估，结合非现场审计系统进行汇总分析，定期形成分析结果，逐步缓解经济责任审计审前准备不足的困境。
（二）评估分析风险，确定审计范围和重点。全面风险分析评估是实施现代风险导向审计的核心环节，应采取“自上而下”思路。
首先，进行集中于外部因素的战略分析，确认战略风险，进行战略风险评估。一方面了解被审计单位基本情况和战略定位，其中战略决策分析和经营管理分析是经济责任审计中的重中之重，要重点关注被审计单位的经营目标与理念、风险管理战略、管理者素质及其风险偏好等，全面评价分析被审计单位内部经营环境。另一方面识别来源于被审计单位外部的威胁或风险，了解被审计单位所采取的应对策略。评价分析被审计单位外部环境包括：政治、法律环境；国内外经济金融形势；所在地区的经济发展状况，重要工业及重大项目，该地区的资金需求总体状况，与政府关系如何，当地信用发展程度和金融机构竞争状况等。
其次，进行集中于内部因素的经营流程分析，确认流程风险，进行流程风险评估。了解评估被审计单位内部各业务经营流程的设计和内部控制状况，识别重要风险点及风险领域，应重点关注资产、负债、财务、中间业务等业务经营领域，其中：资产业务关注贷款的流动性、集中度、贷款分类、操作的合规性，以及不良贷款形成的原因等；负债业务关注吸收存款及融资渠道是否正常，利率执行是否正确，账户是否合法合规等；财务核算应将影响利润的相关科目及交易作为重点，检查大额费用的交易是否真实，固定资产管理、资产处置是否按制度执行；时间上应注重元月、6月、12月；中间业务关注金融创新业务可能带来的风险，如金融衍生工具的会计核算、表外业务处理是否合规，新的业务品种、代理业务及利益分配是否符合规定等。
其三，进行将经营风险与审计目标结合起来的剩余风险分析。剩余风险是审计人员关注的重点，要全面评估、分析和了解被审计单位剩余风险，根据评估风险的优先次序确定审计重点，再合理设计实质性程序的性质、时间和范围，据此形成审计方案。
（三）围绕风险评估结果，实施实质性测试。在风险导向审计模式下，风险分析固然重要，将风险评估结果在实质性测试中充分运用更是重中之重。确认剩余风险后，应采取现代风险导向审计中“上下结合”的思路，制定实质性程序计划，完成审计证据收集工作。
一是针对风险源，实施现场审计。经济责任审计应贯彻“全面审计、突出重点”的原则，要按风险大小、紧急性等因素排出次序，抓大放小，关注重点，实施现场审计。如检查被审计单位是否执行信贷横向平衡制约、审贷分离、费用一支笔等内部控制制度；对账簿、报表所反映的重要交易、重要账户余额和重要披露进行详细审计等。审计实践中，要按业务需要配置审计人员并按特长合理分工，要将审计资源向重点风险领域倾斜，对高风险层次的风险因素应全面详查，对敏感风险性质的风险因素可抽样50％，对适中和低风险的可抽样10％～20％。现场审计时还要提高审计沟通技巧，从审计沟通中发现和印证风险。
二是充分揭示风险，“全面评价，立体画像”。在报告汇总阶段，要从战略宏观层面客观分析高管人员的经营管理情况，做到“全面评价、立体画像”；要善于从制度层面、流程控制和机制建设等方面，深刻剖析问题形成的原因；要对业务风险进行充分揭示，通过审计报告和《审计专报》、《审计要情》、《风险提示函》等载体报告，使被审计单位真正从审计活动中获益。
（四）督促风险化解，促进审计价值增值。农业银行赋予审计机构督促审计发现问题整改的职责，审计机构应采取得力措施，督促审计建议落实，促进风险化解，提高审计成果利用率。应持续关注被审计单位对审计披露问题所采取的纠正措施及其有效性，跟踪风险，分类督导，对审计发现问题按重点类、关注类、一般类分类，建立整改台账，跟踪问题整改。要充分考虑审计发现和建议对所涉及的重大风险的纠正措施和未纠正原因，并以此作为后续审计的依据，对于纠正失败后仍未消除的风险因素，则将其纳入重新制订审计计划时应考虑的风险因素中。要明确各级审计机构和审计人员整改督办责任，督促被审计单位落实审计建议，建章建制，堵塞管理漏洞，真正实现审计价值增值。
四、现代风险导向审计应用的保障措施
将现代风险导向审计理论应用于经济责任审计实践，要从制度保障、技术保障、人才保障等方面入手，为引入现代风险导向审计方法创造条件。
（一）健全审计制度规范，为引入现代风险导向审计方法提供制度保障。建立健全审计制度规范是推行现代风险导向审计的基础。从完善制度建设入手，建立农行审计章程和健完善经济责任审计操作规范，明确将现代风险导向等先进审计方法引入经济责任审计的规定，进一步细化审计流程、抽查样本、质量控制、审计资源配置，及量化高管人员评价标准等，以制度规范促进提升审计质量。从不断提高内部审计独立性入手，继续深化系统垂直管理的审计体制改革，完善审计体制机制建设，实现审计人员从事经济责任审计时精神上的独立。
（二）运用各种分析工具，为引入现代风险导向审计方法提供技术保障。现代风险导向审计并不排斥传统的账项基础审计和制度基础审计等基本方法，审计过程中要充分运用各种分析工具，为现代风险导向审计提供强大的技术支持。在审计初期，应侧重运用数据收集、统计分析等分析法，分析可能产生风险的各种因素；在现场审计阶段，则主要运用抽样、流程图、调查观察，以及审阅法、复核法和核对法等查账方法；在审计终结阶段，则应更多运用分析性复核技术和比较法、归纳法等。
要充分运用计算机辅助审计技术。农业银行业务量巨大、机构众多、网点分散，要在海量的业务数据中发现问题、寻找证据，离不开计算机审计技术，通过在业务处理系统和管理信息系统中设置审计接口，建立数据资料库，大力研发建立以风险为导向的审计模型，运用计算机软件进行分析性测试和统计抽样，找出风险点与风险领域，提高审计效率和质量。
（三）加强审计队伍建设，为引入现代风险导向审计方法提供人才保障。复合型人才的培养与储备是现代风险导向审计方法运用必不可少的前提条件。除了应具备财会、信贷、法律、计算机方面知识，审计人员还应具备综合分析能力，能熟练运用各种分析工具。要遵循国际内部审计协会关于内部审计职业能力的要求，加强审计队伍建设，努力提高审计人员“硬技能”和“软能力”。从灌输审计新理念入手，重点开展多种形式的内部审计职能转型培训，培养审计人员转型适应能力、学习创新能力；从提高审计队伍专业水平入手，重点开展内部审计理论实务和方法技术培训，保证审计人员熟练运用现代风险导向审计等先进的审计技术和方法；从适应业务发展需要入手，重点开展关于全行发展战略、公司治理改革以及风险防范体系等方面的培训，解决审计人员“视野、层次和效率”的问题。
综上所述，现代风险导向审计方法是一种十分先进的审计技术，在农行经济责任审计中引入现代风险导向审计是审计工作的发展方向和现实选择。同时也应该清醒地认识到，将现代风险导向审计理论引入经济责任审计实践，面临契合、完善和不断创新，需要理论与实践相结合、以实践充实理论、进一步指导实践的过程，农行审计机构和审计人员要高度重视，认真研究，反复实践，才能达到理想的目的。
参考文献：
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[3]刘宵仑等译，2009：《CIA考试指南：实施内部审计业务》，电子工业出版社。
（作者及单位：曾念平 中国农业银行审计局武汉分局 ）