关联企业之间资金无偿占用的涉税分析

2010-07-06
关联企业之间的是是非非一直备受各界关注，新企业所得税法施行后税务机关也更加注重关联企业之间业务往来的所得税问题，并在新企业所得税法中增设专门的“特别纳税调整”章节对关联业务往来所得税事宜进行规范。对于关联企业之间资金的有偿使用，财税[2008]121号文已经做了明确的规定，但是对于关联企业间资金的无偿占用，又应如何进行税务处理呢？本文将结合案例对关联企业间资金的无偿占用涉税事宜进行探讨。
A公司是B公司的母公司（非金融企业），2009年1月1日A公司与B公司签订一份一年期借款合同，合同约定A公司无偿提供2000万元的资金给B公司使用，B公司在合同到期时归还本金。
一、营业税涉税分析
我们从企业间借贷、企业间无偿借贷、关联企业间无偿借贷逐步进行分析。
1. 企业将资金提供给他人使用的行为
《国家税务总局关于〈印发营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函[1995]156号）第十条：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金会将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税？
答：国税发[1993]149号《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
根据上述规定，企业将资金提供给他人使用的行为属于营业税应税劳务，应按“金融保险业”税目征收营业税，计税依据即为收取的资金占用费。
2. 企业将资金无偿提供给他人使用的行为
《营业税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第三条：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
《营业税暂行条例实施细则》明确界定了营业税的征税范围，即“有偿纳税”，并对“不动产或者土地使用权无偿赠送”等个别情况规定要“视同有偿纳税”。故企业将资金无偿提供给他人使用的行为，不构成营业税应税行为。《营业税暂行条例》与实施细则中均未规定，对于无偿提供劳务的行为税务机关有权核定其营业额或者基于独立交易原则对营业额进行调整，因此，税务机关不能以《营业税暂行条例》与《营业税暂行条例实施细则》作为调整A公司营业额的政策依据。
3. 关联企业间资金无偿使用的行为
虽然营业税遵循无偿不应税原则，但对于关联企业间的业务往来，《税收征收管理法》第三十六条做出专门规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《税收征收管理法实施细则》第五十二条规定：税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额: (一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；(三)提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。
从税法原理来说，《营业税暂行条例》属于税收实体法，《税收征收管理法》属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施，弥补实体法的不足，比如说税收程序法中规定一系列的规则，有助于税务机关正确认定事项，准确适用法律，从而保证税收实体法的正确实施。
对于存在隐性经济利益的关联企业，人为的将应该有偿约定为无偿、不符合独立交易原则减少其应纳税收入的，税务机关会利用裁量权对其间的经济往来进行综合评价，进行合理调整。
综上所述，税务机关虽无权基于《营业税暂行条例》及实施细则对无偿借贷行为进行调整，但可以依据征管法的相关规定对关联方间的无偿借贷行为进行合理调整，因而A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为在营业税方面面临被税务机关调整的风险。
二、企业所得税涉税分析
1.《企业所得税法》中对关联企业间业务往来的规定
《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
关联企业一方将资金无偿提供给另一方使用，从表面上看，关联企业一方没有取得任何经济利益，但是由于关联关系的存在，从而使得此项交易不符合独立交易原则，税务机关就有权对关联企业一方的应纳税所得额进行调整。A公司将资金无偿提供给B公司使用，尽管A公司没有取得任何利益，但是由于关联关系的存在，从而使该笔交易不符合独立交易原则，故税务机关有权按照合理方法调整其应纳税所得额，因而A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为是需要缴纳企业所得税的。一般情况下，税务机关会按照金融企业同期同类贷款利率，也就是采取“可比非受控价格法”对其进行核定。
对于同时从关联方接受债权性投资与权益性投资的企业，在汇算清缴时还应注意债资比例对利息扣除金额的影响。
《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
(一)金融企业，为5：1；
(二)其他企业，为2：1。
非金融企业支付给关联方的利息支出应按照财税[2008]121号文件规定的比例标准进行扣除，即所对应的关联方债权性投资最多为其权益性投资的2倍，且不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息。假设在案例中B公司注册资金500万元，全部为A公司投资，而A公司提供给B公司的借款为2000万元，则B公司只能对其中1000万元的借款按照金融企业同期同类贷款利率计算允许扣除的利息，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
2.《税收征收管理法》同样适用于关联交易的企业所得税调整
如前所述，由于A公司将资金无偿提供给B公司使用未能遵循独立交易原则，减少了A公司的应纳税所得额，故税务机关可以基于征管法的相关规定对A公司的应纳税所得额进行调整。
综上所述，不管是基于《企业所得税法》还是基于《税收征收管理法》，由于A公司与B公司之间存在着关联关系，对于A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为，税务机关均可以按照独立交易原则调整A公司的应纳税所得额，因此，A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为需要缴纳企业所得税。
三、印花税涉税分析
《印花税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例法规缴纳印花税。
附件印花税税目税率表中注明借款合同指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，按借款金额万分之零点五贴花。
由上述规定可见，印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税。因此，只有银行、其他金融组织和借款人间所签订的借款合同属于印花税应税合同，而企业之间、企业与个人之间、个人与个人之间签订的借款合同均不属于印花税应税合同范围，故A公司与B公司签订的借款合同无需缴纳印花税。
来源：税屋