新企业会计准则

【摘要】新会计准则发布实施具有重要意义，其体系包括三个层次。品读新准则，可以发现其在会计目标、会计基本假设、会计要素、会计信息质量特征、会计计量属性、财务报告等方面的特色与创新。
2006年2月15日，我国新企业会计准则发布，并将于2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则体系的发布实施，是我国财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措，成为我国会计发展史上又一个新的重要的里程碑。这标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
一、新企业会计准则发布的意义
国际会计准则委员会主席戴维·泰迪指出，“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。新企业会计准则的发布具有重要的意义，主要表现在：
（一）标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
（二）有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平。科学发展观是十六届三中全会提出的“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”，按照“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的要求，推进各项事业的改革和发展。会计准则的发布实施，是科学发展观在会计领域的很好体现。
（三）强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。
（四）有利于提高企业经营管理水平，促进资本市场健康稳定发展，维护经济秩序和社会公众利益。为进一步强化会计监管工作提供了有力支持。
二、新企业会计准则出台的动因与方向
新的企业会计准则的发布实施，具有鲜明的时代特色与经济背景。1992年《企业会计准则———基本准则》发布掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。此次变革是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。
会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更是为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则———基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。此次会计准则改革的方向，是逐步强化准则的作用和地位，弱化、最终取消会计制度。新的企业会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，从而规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益。基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。
三、新企业会计准则体系架构
新企业会计准则体系分为三个层次：基本准则、具体准则和应用指南。
第一个层次，是起到统驭作用的基本准则。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等，相当于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》。
第二个层次，即38项具体准则。包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则。一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认与计量要求；特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认与计量；报告准则规范财务报告。
第三层次，应用指南。金融类、非金融类两大类会计科目报表体系。这是起辅助作用的应用指南。
四、新企业会计准则的重大突破
新的企业会计准则不仅是重新颁布，更重要的是在会计目标、会计基本假设、会计要素、会计信息质量特征、会计计量属性和财务报告等方面的重大突破。
（一）富有新意的会计要素
新企业会计准则中会计要素的诞生是仔细斟酌的结果。它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项要素之中，把所有会计要素都有机联系在一起。资产是预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债是预期经济利益在未来流出的现时义务；所有者是在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控制；收入是一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入；费用是一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。
会计要素符合中国国情。基本准则第三章到第八章分述会计要素，它包括每个会计要素的定义（特征）和确认标准。这也体现我国基本准则的另一特色，对于会计要素来说，一是要识别；二是要在财务报表中加以确认，那就是说会计要素的定义是为了会计要素的确认，两者密不可分。我国的基本准则分别每个会计要素，把它的定义和确认条件写在一起，不仅顺理成章，而且便于财务会计人员使用。例如，看懂第20条，就可分辨每一交易或事项中的项目是否属于资产。再看21条，如同时满足两项条件，就可判断该资产项目应当予以确认。而第22条则进一步要求，对于资产项目来说，应在资产负债表中列示（确认）。“利润”要素具有中国特色，反映了我国企业对利润指标的非凡重视。
（二）启用会计信息质量特征的术语
1992年颁布的企业会计准则，以会计核算原则的形式规范会计核算工作。新准则中“会计原则”成为历史称谓，进入会计博物馆，启用国际广泛采用的会计信息质量特征的称谓。会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”（IPSASs）第1号《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性。”并且提出了四项主要质量特征：可理解性（Understandability）、相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美国财务会计准则委员会FASB认为：会计信息应具备两项主要质量：相关性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果两者能同时增进最为理想，但经常是此消彼长，但如果其中之一缺失，则该信息毫无用处。
新企业会计基本准则中会计信息质量要求的提法与国际趋同，第二章第12-19条虽没有直接使用真实性、相关性、明晰性、可比性、一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等术语，但其实就是其会计信息质量特征。新准则中没有列出层次，不曾明确哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，大体上可以显示：可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要质量。新企业会计准则体系更加特别地强调会计信息的可靠性。据统计，在39 个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。
可靠性是首要的质量特征。“如实反映”和“真实可靠”、“内容完整”。正如基本准则第12条所指出的，会计信息的可靠性是一项基本质量要求。它必须建立在如实反映和内容完整之上。如实是企业实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告。这一点是同第5条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，是互相呼应的，基本准则第5条旨在明确会计主体；基本准则第12条则进一步肯定所确认、计量和报告的交易与事项应当是企业实际发生的。既不是虚构的，又不是未来的。这样，交易与事项的不确定性便被排除了。
（三）会计目标的突破
新的基本准则第4条指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
1921年美国的一本著作最早提出“会计目标”一词。到20世纪70、80年代，关于会计目标的研究形成了两个代表性的学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任观主要代表人物是：美国会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕罗科（Ernest J .Parlock）等。该观点认为，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，以历史的客观信息为主，着眼于财务会计的传统角色，不考虑受托者如何理解并利用这些信息去制定什么决策。决策有用观主要代表人物是：罗伯特·N·安东尼（Robert NAnthony）、罗伯特.T.斯普劳斯（Robert T. Spruse）、E·S·亨德里克森等，美国会计学会AAA和美国财务会计委员会FASB也是主要倡导者。该观点认为，会计信息系统的根本目标就是为信息的使用者提供对他们决策有用的信息，着眼于财务会计的现代角色，强调会计信息系统在提供信息时，应该考虑信息使用者可能的决策需要，信息使用者主要包括现在的和潜在的投资者、信贷者、企业管理当局和政府。简言之，受托责任学派认为，会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况；决策有用学派认为，会计目标是向信息使用者提供决策有用的信息。
新准则中正式出现“财务报告目标”，并且一改过去决策有用论占上风的局面，会计目标是受托责任与决策有用的统一，这是我国会计目标的一大突破和进步。
（四）进一步丰富了会计基本假设
无庸置疑，会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计期间、货币计量。新准则第9条指出：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。增加了“权责发生制”这一新的会计基本假设。
（该观点由葛家澍先生最早提出，见“关于财务会计基本假设的重新思考”，《会计研究》2002.1）
（五）首次出现计量属性
著名会计学家井尻雄士YuriIriji在他的名著《会计计量理论》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“会计计量是会计系统的核心职能。”新准则中规范了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5种计量属性。
在会计的记录和报告中都不能没有“金额”，而在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果它不能计量甚至不能可靠地计量，都不能予以确认。会计确认与计量反映了会计质与量的规定性。
会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定历史成本等五种计量属性，其中有些计量属性是第一次出现于我国的企业会计准则之中，如历史成本（过去均采用实际成本或原始成本）。但有的计量属性和现值在国外还有争议，美国第7号财务会计概念公告就认为现值只是在初始计量时采用历史成本或现行成本（重置成本）之后的一种摊销方法，而不是一项计量属性。
我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这是因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。
在第九章会计计量中，第42条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量，如果采用其他计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为第41条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。
凸显公允价值计量属性。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。
公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。例如，《投资性房地产》准则中，对投资性房地产引用了公允价值计量模式，进一步明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露，并认为这些投资性房地产如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
（六）创新的财务报告
在基本准则中，增加了财务报告，这是一个创新。为了同国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致，准则第十章采用了“财务会计报告”的术语。其中涉及到的核心部分仍沿用“会计报表及其附注”，而尚未采用国际流行的“财务报表”一词。但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，就是财务报表所反映的信息。在本章中，还出现了“披露”这个术语。“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”
可以说，我国现阶段的基本准则几乎等同于西方国家的概念框架。全部基本准则如不看表述的用语，而看表述的实际内容，它已完整地体现了概念框架的主要内容，即：基本假设与目标（总则）＋会计信息要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。
五、结束语
我国新的企业基本准则，可以充当我国现阶段的财务会计框架。新准则的颁布实施带来了一场新的学习的革命，
学习新准则是一条仅有出发端点的射线，只有起点，没有终点。作为高校的会计教育工作者，认真学习、深入领会新准则，采取多种形式学习、宣传新准则，是一种责任，也是一种心愿。2006年3月，经过一学期的周密筹划，山东科技大学经济管理学院系列会计学术活动“财会论坛”拉开帷幕，这标志着我校校级会计学术活动走向规范化道路。此文是在“财会论坛”首场报告“我国新的企业会计准则解读”的基础上整理而成的，由于对新准则学习还不够深入，在此仅发表粗浅的看法，敬请各位专家教授批评指正。