企业捐赠支出的税务处理

（一）依法登记，具有法人资格；

（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

（三）全部资产及其增值为该法人所有；

（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

（六）不经营与其设立目的无关的业务；

（七）有健全的财务会计制度；

（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

在税务处理上，对企业发生的各种捐赠支出，在税前扣除有明确的规定。凡是属于公益救济性的捐赠支出可以在税前扣除，属于非公益救济性的捐赠支出，不得在税前扣除。在具体扣除比例上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里的“年度利润总额”，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生本法第九条规定以外的捐赠支出和赞助支出，不得在税前扣除。因此，企业对外用于公益性捐赠支出，可以按规定的比例在税前计算扣除，企业用于非公益不得在税前扣除。

另外，税法规定，企业将实物资产用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。接受捐赠或办理转赠的非营利性的社会团体和国家机关，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。税务机关据此对捐赠单位进行税前扣除。

财政部 国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知（财税[2008] 62号）第一条第二款规定，“企业发生的公益性捐赠支出，按企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除”；

以上谈到企业发生的公益性捐赠只能实行一定的比例在税前进行扣除，其实，2008年1月1日以前企业的公益性捐赠，财政部、国税总局有相关文件规定是可以在税前全额列支的，如财税[2006]66号、财税[2006]67号、财税[2006]68号都规定企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过该文件规定的公益性组织，用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

所以，财税[2008] 62号对企业发生的公益性捐赠支出，明确必须按新企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除，而不能按此前年度财政部、国家税务总局的文件规定执行；也即明确了此前年度财政部、国家税务总局发布的与新企业所得税法及其实施条例规定不一致的“企业用于公益性捐赠支出可以100%扣除”的规定已经废止。但是，也有特例，如财税[2008]104号规定，企业给汶川地区的公益性捐赠支出可以全额扣除。如假设甲公司2008年5月份通过市民政局向四川灾区扣款100万元，2008年度甲公司的年度利润总额为800万元，按照税法的规定，甲公司2008年可以税前列支的公益性捐赠=800*12%=96万元；但根据财税[2008]104号，企业给汶川地区的公益性捐赠支出可以全额扣除的特殊规定，甲公司通过市民政局向四川灾区捐赠的100万元全部可以税前列支，因此，甲公司2008年度应纳税所得额为700万元。

为了更加明确公益性捐赠税前扣除的有关问题，2008年12月31日，财政部、国家税务总局、民政部联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号），该通知规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。通知着重强调“公益事业的捐赠支出”，是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：

（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；

（三）环境保护、社会公共设施建设；

（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

关于公益性社会团体的界定，财税[2008]160号第四条规定，公益性社会团体是指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体：

（一）符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项到第（八）项规定的条件；

（二）申请前3年内未受到行政处罚；

（三）基金会在民政部门依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（一）项、第（二）项规定的条件；

（四）公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。

前款所称年度检查合格是指民政部门对基金会、公益性社会团体（不含基金会）进行年度检查，作出年度检查合格的结论；社会组织评估等级在3A以上（含3A）是指社会组织在民政部门主导的社会组织评估中被评为3A、4A、5A级别，且评估结果在有效期内。

[案例1]：

乙公司是生产药品的企业，2008年9月通过红十字会捐赠一批药品给某灾区，该批药品的成本价为100万元（不含税价），市场价为150万元（含税价）；假设2008年度乙公司的年度利润总额为1000万元，请问该如何进行会计和税务处理？

[分析]：

根据根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。于是乙公司2008年度可以税前列支的公益性捐赠=1000*12%=120万元；

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”；

因此，乙企业通过红十字会捐赠的药品需要视同销售，计算缴纳增值税与确认应纳税所得额；其捐赠价值不能以成本价计算，而应以市场价计算；

乙企业应确认销项税额=150/（1+17%）*17%=21.79万元；

对于捐赠的会计账务处理，一般有两种二种处理方法：

1、只以成本价加应纳增值税作为营业外支出处理，

（1）借：营业外支出——捐赠支出            121.79万元

贷：产成品                                    100万元

贷：应交税金——应交增值税（销项税）21.79万元

在年度企业所得税汇算清缴时，“营业外支出——捐赠支出”121.79万元超出扣除限额，需要纳税调整=121.79-120=1.79万元，另外，捐赠支出视同销售应确认的应纳税所得额=150/（1+17%）-100=128.21-100=28.21万元，本年度因该药品捐赠需要纳税调整金额=1.79+28.21=30万元；

2、以市场价确认营业外支出，同时确认销售收入与销售成本，

（2）借：营业外支出——捐赠支出               150万元

贷：产品销售收入                               128.21万元

贷：应交税金——应交增值税（销项税）21.79万元

（3）借：产品销售成本                 100万元

贷：产成品                           100万元

在年度企业所得税汇算清缴时，“营业外支出——捐赠支出”150万元超出扣除限额，需要纳税调整=150-120=30万元；

上述二种账务处理方法，对当年度利润表利润总额的影响是相同的，都为121.79万元，但在利润表上销售收入、销售成本及营业外支出项目是不一样的；对当年度企业所得税申报表应纳税所得额的影响也是相同的，都为150万元，其中120万元允许税前列支，30万元需要纳税调整，但在企业所得税年报中调整项目是不一样的；

从现金流角度看，企业对外捐赠不会产生现金流，不应该确认收入，所以第一种方法更接近实际，体现了会计与税法的差异；从会计报表与纳税报表的勾稽关系来看，第二种方法更直观，更容易理解。

对于一般企业，上述二种处理方法都可以，但对于需要以营业利润考核业绩的上市公司来说，第二种方法虚增了营业利润，将捐赠支出视同销售的利润也体现在经营者的业绩中，这是不符合事实的；因此，该类企业应该按第一种方法进行处理，即不能确认营业收入与营业成本，直接按成本与应纳增值税确认捐赠支出，在企业所得税年报时再对视同销售的利润进行调增处理。

[案例2]：

甲公司实行按季预缴企业所得税，年终汇算清缴。2008年5月通过政府民政部门向四川地震灾区捐赠人民币100万元。甲公司二季度累计实现会计利润500万元。一季度已缴企业所得税40万元。甲公司适用25%企业所得税税率。

[分析]：

甲公司二季度应预缴所得税=二季度按累计利润计算的企业所得税额-一季度已缴企业所得税款=500×25%-40=85(万元)

说明：企业所得税预缴时是按照会计利润计算预缴税款，由于二季度发生的捐赠支出已在计算会计利润时做为一项支出已减除，因此在预缴企业所得税时，不需要按照企业所得税法及其实施条例的规定进行所得税处理。

[案例3]：

[接例2]2008年终了，甲公司2008年实现会计利润1000万元，假设没有其他纳税调整事项。2008年一到四季度累计缴纳企业所得税240万元。

[分析]：

甲公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=1000×12%=120（万元）

甲公司2008年发生的公益性捐赠为100万元，小于可税前扣除公益性捐赠120万元，因此公益性捐赠100万元可全额扣除，不需要进行纳税调整。

甲公司2008年应纳企业所得税额=1000×25%=250（万元）

减去已累计缴纳的企业所得税240万元，甲公司2008年度汇算清缴应补缴企业所得税10万元。

[案例4]：

[接例2]2008年终了，甲公司2008年实现会计利润800万元，假设没有其他纳税调整事项。2008年一到四季度累计缴纳企业所得税240万元。

[分析]：

甲公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=800×12%=96（万元）

甲公司2008年发生的公益性捐赠为100万元，大于可税前扣除公益性捐赠96万元，因此公益性捐赠100万元需要进行纳税调整增加4万元。

甲公司2008年应纳企业所得税额=(800+4)×25%=201（万元）

减去已累计缴纳的企业所得税240万元，甲公司2008年度汇算清缴可申请退还企业所得税39万元。

[案例5]：

[接例2]2008年终了，甲公司2008年实现会计利润-500万元，假设没有其他纳税调整事项。2008年一到四季度累计缴纳企业所得税240万元。

[分析]：

甲公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=0×12%=0（万元）

甲公司2008年会计利润-500万元，即会计亏损500万元，2008年可扣除的捐赠0元，因此公益性捐赠100万元需要进行纳税调整增加100万元。

甲公司2008年应纳税所得额=-500+100=-400（万元）

甲公司2008年不需要缴纳企业所得税，2008年已累计缴纳的企业所得税240万元，甲公司可申请退还。