关于税务系统如何全面推进依法行政的思考2

    党的十一届三中全会以来，我国社会主义民主与法制建设取得了显著成绩。党的十五大在总结新中国成立以来、特别是改革开放以来民主法制建设经验的基础上，适时提出了“依法治国、建设社会主义法治国家”的基本方略，九届全国人大二次会议将这一治国方略写入宪法，以国家根本大法的形式予以保障；党的十六大和十六届三中全会又把依法治国作为全面建设小康社会、完善社会主义市场经济体制、建设社会主义政治文明的重要任务和内容。为了贯彻落实依法治国基本方略，新一届政府组建以来，按照执政为民的要求和建设法治政府的目标，突出强调实行科学民主决策、坚持依法行政和加强行政监督三项基本准则。为了更加扎实、更有成效地推进依法行政，国务院在集中理论界和实际工作部门智慧的基础上，研究制定并于2004年3月22日颁布了《全面推进依法行政实施纲要》（以下简称《纲要》），明确提出了今后十年全面推进依法行政、建设法治政府的指导思想和具体目标、基本原则和要求以及主要任务和措施，对全面推进依法行政、进一步促进我国社会主义政治文明建设具有重要意义。
    税务部门作为政府的重要组成部门，依法规范其行政行为是建设法治政府的必然要求。为在全国税务系统认真贯彻落实《纲要》，进一步提高税务系统依法行政水平，充分体现“聚财为国、执法为民”工作宗旨，推进法治政府建设，按照《国务院关于印发〈全面推进依法行政实施纲要〉的通知》（国发[2004]10号）要求，国家税务总局正在着手研究制定《税务系统贯彻落实〈全面推进依法行政实施纲要〉的意见》（以下简称《意见》）。本文拟从依法行政的基本理论问题和《纲要》对依法行政提出的六项基本要求入手，结合税收工作实际，就税务系统如何贯彻落实这些基本要求提出一己之见。
    一、依法行政的基本理论
    依法行政是现代法治国家政府行使权力时所普遍奉行的基本准则。它反映了社会从人治向法治转变的历史进程。依法治国，建设社会主义法治国家已经成为我国的基本国策，这是由我国人民主权的国家本质所决定的，也是建立社会主义市场经济的内在必然要求。依法治国在行政法领域即是依法行政。依法行政的关键是处理好权与法的关系。依法行政要求行政权的取得和行使，必须有法律依据，经法定授权，遵循法定程序，接受法律监督，使行政权在法律的框架体系内得到有效的控制。应当明确，依法行政应当始终把依法治官、依法治权作为重点，把保护公民权利作为核心；依法行政必须与政府职能转变和深化行政管理体制改革有机结合、同步实施；依法行政必须坚持立法、执法和监督三位一体，整体推进；依法行政必须大力加强行政程序法律制度建设，使行政实体法和行政程序法成为规范、制约和监督行政权依法行使的两大保障；依法行政必须深入持久地对公务员进行法治观念的培养和教育，全面提高其依法行政的能力和水平。
    （一）依法行政之“法”的渊源
    在不同的国家，由于不同的法律体系和法律传统，依法行政之“法”的渊源会相互区别。在本世纪以前，“法”常被狭义理解为仅指议会制定的法律，人们认为行政机关的一切活动都要严格遵从权力机关制定的法律。这种对“法”的狭义理解是与当时的经济条件相适应的。当时，国家职能较少，权力机关也有足够的时间和能力来制定各种法律，把一切行政活动都纳入法律规范的框框之内。但是，随着社会经济的发展变化，社会问题日益增多，权力机关已无法胜任全部法律的制定，而且由于行政管理范围的扩大，行政活动的专业性、技术性增强，社会经济的复杂多变要求政府必须主动进行多方面的管理。适应这种变化，委任立法于20世纪开始出现并逐渐盛行。权力机关往往将某项规范性文件的制定权力委托给行政机关行使，行政法规、规章、规程等日益增多。至此，对“无法律则无行政”的“法”作了扩大的解释，不仅是指权力机关制定的法律，而且它包括行政机关依权力机关的委托制定的规范性文件。当然，这些行政法规、规章和其他规范性文件不得与法律相抵触。
    中国总体上属于大陆法系国家，以成文法为主要法律形式。中国的依法行政之“法”一般是指正式的成文法，即国家权力机关或行政机关各自制定的规范性文件及最高司法机关就有关行政法规范和原则的法律解释。总体上看，依法行政之“法”有正式渊源和非正式渊源。非正式渊源的依法行政之“法”主要有法理、政策、道德信念、社会趋向和习惯法等。就我国而言，依法行政之“法”的正式渊源主要包括行政法的一般渊源和行政法的特殊渊源。行政法的特殊渊源指“国家权力机关、行政机关与其它国家机关或社会组织共同制定的规范性文件”。依法行政之“法”的一般渊源和特殊渊源都具有法律效力，都是行政执法的依据。然而随着行政权的扩张和膨胀，作为非正式渊源的依法行政之“法”有其存在的合理性，因为由国家创立的实体法体系不可能是十分完备的，不可避免地存在不完全性、滞后性。这些缺点只有通过诉诸思想、原则和标准来克服，而这些思想、原则和标准可能没有正式法律渊源资料那么明确，但在法院作出判决时仍然提供某种程度的规范性指示。因此，引入非正式渊源作为依法行政的依据可以在一定程度上弥补正式渊源之不足，有利于良法的建立，进而促进行政效率的提高。
    （二）依法行政的历史发展
    依法行政首先是在资产阶级反对封建专制统治的革命过程中作为一种学说被提出的，其理论基础是“三权分立”和“法治”思想。资产阶级建立国家政权后，依法行政逐步成为一条基本的政治和法律原则，成为资产阶级控制政府的主要武器。依法行政起源于新兴的资产阶级（主要表现为议会）反对封建君主专制的需要，其直接的思想理念源自英国。英国资本主义于1688年的“光荣革命”，经过不流血的战争实现了议会的胜利，建立了以新兴资产阶级为主导的、阶级妥协的国家政体——君主立宪制。“光荣革命”之后，英国资产阶级议会颁布了在人类法制史上具有重要意义的《权利法案》，而后又制定了《王位继承法》，规定国王不经议会同意不得征税，国王没有搁置、暂停、否定法律的权力，国王不能随意更换陪审法官，国王不得拥有常备军。由此，开创了“国王临朝而不理政”的虚君制度，从而极大地限制了王权，开创了人类历史上依法行政的先河。英国唯物主义经验论哲学家和古典自然法学派的思想家、资产阶级的杰出代表者洛克，就以《政府论》为标志对革命作了符合资产阶级需要的总结，并设计了更加理想的资产阶级政治制度。他提出，每个国家都有立法权、行政权和联盟权三种权力，其中立法权就是如何运用国家的力量来保障每个社会成员的权利以及公布立法的权力，行政权就是执行法律的权力，由以国王为代表的执行机关掌握，但三权并不是平等并列的，立法权是国家的最高权力，行政权从属于立法权，处于隶属和辅助的地位。洛克的上述观点，从理论上奠定了依法行政的思想基础。
    （三）各国学者关于依法行政内涵的部分论述
    随着社会的不断发展，依法行政业已成为人们的普遍共识，但对“依法行政”这一概念仍存在着认识上的分歧。
    英国学者普遍认为依法行政由越权无效和自然公正构成。越权无效的核心是指越权的行政行为不具有法律效力，它包括约束行政实体行为，以及约束行政程序行为。美国学者则认为，依法行政的两要素是指基本权利和正当程序。前者指一切组织和个人都必须服从法律，但这种法律必须旨在保护而不是摧残人类固有的基本权利；后者指法律的实施必须通过正当的程序。同英国的观点相比，美国学者更注重行政程序的正当性。近年来，日本学者则将这两要素归结为法律优位和法律保留两个原则。法律优位原则也被称为是积极的依法行政，法律保留原则则被称为是消极的依法行政。我国学者应松年教授认为，“依法行政就是行政机关行使行政权力、管理公共事务必须有法律授权并依据法规规定。”张正钊教授认为：“依法行政作为现代行政法的基本原则，有四层含义：行政权的运用和行使不得和法律相抵触；一切行政组织的建制以法律为基础；设定和免除公民的权利必须有明确的法律根据；一切行政违法主体都必须承担相应的行政法律责任。” 姜明安教授认为：对依法行政的正确理解至少应把握三点：第一，依法行政不仅仅是依行政管理法的规定行政，还要求政府依行政组织法和行政程序法的规定行政。行政组织法规定政府的职责、职权，政府违反行政组织法的规定就会越位（即政府内部越权）、错位（即政府外部越权）、缺位（即政府不作为）。行政程序法规定政府行为的方式、过程、步骤，政府违反行政程序法的规定就会导致专断和滥用权力。第二，依法行政不仅仅是依法律规定行政，还要求政府按法律的目的、原则、精神来行政。法律的目的、原则、精神是法的灵魂，依法行政如果离开了法律的目的、原则和精神，就不能把握法的灵魂，其依法行政就会失去目标、方向，法律规则就会异化成束缚执法者的僵死的教条，而不再是执法者运用以指导其为社会提供“公共产品”、为人民提供服务的行为规范。第三，依法行政不仅仅是依法管理，即依法对行政事务和行政相对人实施管理，依法行政还要求政府自身守法，要求政府依法提供服务和依法接受监督。 
    日本关于依法行政的观点对我国的影响最大。早期的著名法学家美浓部达吉认为，法治主义建立于法律平等之思想和对人民权利自由之限制须有法律之根据，非依法律，不得任意侵害的依法限制思想的基础之上。其基本原则为行政权之作用不得与法规相抵触；非有法规根据，不得侵害人民权利，或使人民负担义务；非有法律根据，不得为特定人设定权利，或为特定人免除法规所科之义务；法规任行政权以自由判断之场合，其判断也须合于法规。其后，田中二郎将依法行政概括为：行政为法规之执行；行政须有法规之授权；行政应受法规之限制。
    我国提出依法行政的历史条件和法制传统，与德国、日本等国相比，有着很大的不同。正因此，我国依法行政的内涵不能仅限于法律优先和法律保留，而应广泛得多，必须将职权法定、依据法律和职权与职责统一等包括在内。我国行政法学者应松年教授在总结外国与中国行政法治经验的基础上，将依法行政的基本原则概括为：职权法定、法律保留、法律优先、依据法律、职权和职责相统一。所谓“职权法定”，是指行政机关的职权，在我国主要是指中央政府及其所属部门和地方各级政府的职权，必须由法律规定；行政机关必须在法律规定的职权范围内活动；非经法律授权，行政机关不可能具有并行使某项职权。所谓“法律保留”，是指凡属宪法、法律规定只能由法律规定的事项，则只能由法律规定；或者必须在法律明确授权的情况下，行政机关才有权在其所制定的行政规范中作出规定。所谓“法律优先”，是指法律规范在效力上是有位阶层次的，法律在效力上高于任何其他除宪法之外的法律规范；“法律优先”包含下列涵义：其一，在已有法律规定的情况下，任何其他法律规范，包括行政法规、地方性法规和规章，都不得与法律相抵触，凡有抵触，都以法律为准；其二，在法律尚无规定、其他法律规范作了规定时，一旦法律就此事项作出规定，法律优先，其他法律规范的规定都必须服从法律。所谓“依据法律”，狭义的即 “无法律即无行政”，在此专指国会制定的法律；随着社会的发展，国家对经济和社会的干预扩大、深入，法治国家逐步建立，依法行政之“法”扩大至根据法律制定之法规等行政立法，这是国外依法行政理论的主要时代变化，因此，广义的“依据法律”包括行政立法。所谓“职权与职责统一”，是指行政机关的职权不仅是可以行使，而且是必须行使，不能放弃；法律授予行政机关职权，实际上也就是赋予行政机关以义务和责任，行政机关必须尽一切力量去保证完成，因此，行政机关的职权从另一角度说，就是职责，职权与职责是统一的，是一件事情的两面，放弃职权，不依法行使职权，就是不履行义务，就是失职，应该追究法律责任。
    （四）我国依法行政的发展历程
    依法行政概念在我国于党的十五大报告中正式提出。党的十五大报告中明确指出，“一切政府机关都必须依法行政”。依法行政原则在中国的确立既是现实的需要也是历史的必然。依法行政作为政府行使权力的最基本的准则，是由我国社会主义国家的性质所决定的。依法行政，是人民主权社会主义国家的民主、法治发展的必然结果；同时，也是社会主义市场经济建设的内在要求。在我国，依法行政是历史发展到一定阶段的产物。我国到80年代末提出依法行政的原则，决不是偶然的。社会主义市场经济体制的建立，呼唤与之相适应的社会主义法制。市场经济在一定意义上就是法制经济，建立和健全市场经济体制客观上要求在行政领域的法治化，就必然要求依法行政。
    依法行政也是法制建设本身发展的结果。我国宪法对依法行政提出了基本要求，并作了许多原则规定。近几年来，社会主义法制迅速发展，在经济、社会的广阔领域里，为依法行政提供了法律依据，尤其是行政诉讼法和国家赔偿法的颁布实施，建立了对具体行政行为是否合法的司法监督机制。事实上，依法行政正是行政诉讼制度建立起来以后才提出的。这是提出依法行政原则的法律条件，是法制建设本身发展的规律性体现。1996年通过的《行政处罚法》和2004年通过的《行政许可法》，充分体现了依法行政的精神，从实体和程序两个方面保证了行政机关在行政管理中的依法行政，使我国的行政法治建设进入了一个新的发展阶段。特别是《行政许可法》的出台对中国新时期依法行政具有重要意义，是全面推进依法行政、建设法治政府的重要步骤和成果。
    （五）我国确立依法行政原则的意义
    依法行政原则的确立，对于像我国这样缺乏法治传统的国家，具有划时代的意义。首先，依法行政体现了服务行政的理念和执政为民的价值目标。行政机关依法行政，而法律又是人民意志的表达，依法行政就是代表人民的利益行政。这样就确立了行政权行使的坐标，使行政管理不致偏离轨道。其次，依法行政维护了行政权威和行政公信。法律作为一种行为规范，同其他行为规范相比具有稳定性和强制性。法律的良性运行会促进法治国家社会管理结构的稳固、和谐，而这种社会氛围又有益于社会经济的增长，从而增进全体社会成员对政府的认同和信赖。这种认同和信赖又反过来加强政府的权威。再次，依法行政提升了行政效率。依法行政并不是不讲效率，在当今公平和效益双赢的价值取向中，效率不容忽视。依法行政与效率行政是良性互动的，而不是彼此对立的。依法行政保证行政机关的职权行为限制在法律框架内，能够避免违法或不公带来的社会纷争和矛盾，从而避免了“权利行政”对行政管理的干扰，减少了行政决策、行政执法中的制度成本。同时，依法行政的基本要求之一即是遵循法定程序，符合行政事务内在的运行规律和稳定的法律程序，从而大大提高行政效率。
    （六）推进依法行政需要转变的几种观念
    在传统意义上，依法行政基于对法律至上的信仰，法律乃行政之灵魂，法律在行政过程中具有最高权威。依法行政并非把法律当作工具，而是树立真正的法律权威意识。法律从工具走向威权，社会从权力本位走向权利本位，基于此，才能构筑真正和谐、安全、公正的社会。根据依法行政的原则，行政机关在实施行政行为时，必须具备以下条件，即行政权力的取得必须具有法律依据；行政权力的应用必须遵守法律；行政机关违法行政必须追究其法律责任。这些原则是我们衡量行政机关是否依法行政的标准。  然而，行政法治的发展，世界经济格局和国内社会制度的变革，对依法行政提出了全新的要求，行政机关必须更新行政理念和管理模式，以应对新的形势。
    当前，行政机关依法行政的理念必须实现以下六个转变：
    第一，从无限权力政府向有限权力政府转变。在计划经济体制下，政府享有无限权力；而市场经济下的政府是一种有限权力政府，以政府为一方，以市场和社会为另一方，构成二元社会结构，凡是市场和社会可以自行调节与自我管理的，政府不能包办代替。这样，有利于从权力的源头上最大限度地控制和防范行政权的盲目扩张。新时期，应强化国家与公民的权益应受到法律的平等保护的观念。这是社会主义市场经济的必然要求。在市场经济条件下，政府本身即是市场主体，政府作为提供公共产品服务的主体进入市场，遵循市场价值规律，为了公共的利益，其必须降低自己的交易成本和提高公共资金运营的效益。为此，政府要在其内部设立比其他市场主体更严密的制度原则。在这个意义上，政府与其他市场主体是公平竞争的关系，其权益应当受到平等的保护。公共利益和个体利益的差别和冲突是现代社会的普遍现象，依法行政实际上是协调公共利益和个体利益的关系。为此，一方面为了维护公共利益，必须赋予行政机关必要的权力，并维护这些权力有效行使，以达到行政的目的；另一方面，又必须维护公民的合法权益，强调行政公开，重视公民的参与和权利的补救以及对行政的监督，这两方面不能偏废。
    第二，从以法治民、治事向依法治官、治权转变。依法治国、依法行政的核心是依法治官而非治民，依法治权而非治事。必须摒弃法律仅仅治民、治事的错误认识，确立法律首先治官、治权的法治观念，在此前提下通过地方和部门的依法治理，让法律真正贴近每个普通老百姓的日常生活，使法律真正成为他们信赖的行为准则和生活方式。
    第三，从以权力为核心向以权利为本位的行政模式转变。权力型的行政模式是指行政运行是从较高势能点出发的自上而下的线形运动过程。这种行政主导的超乎寻常的权威性在市场经济时代经受着严重的挑战。在市场经济利益主体多元化的情况下，公共利益与公民利益的差异和冲突凸显。要正确处理这种利益关系，必须厘清与平衡利益主体的权利和义务，把以行政管理为中心转变为以行政相对人权利保障为本位。
    第四，从管制型向服务型政府转变。一切公共组织包括国家、一切制度包括法律都是为了人而设立的，以人为出发点和归宿。现代法的精神就是以人的权利、人的自由、人的平等、人的发展为宗旨。这种现代法的精神体现在依法行政中，则是强调一切行政活动应当以公民权利为本位。在市场制度中，政府的作用只限于帮助决定谁拥有什么样的权利和保护这些权利。那种认为行政机关是代表国家和公共利益进行管理活动，因而，不论其对公民个体权益影响如何皆是合法合理的观点是有违现代法治精神的。个体利益不能因为公共利益、国家利益需要而受到贬损。政府不应再单方面管理经济活动和社会活动，而是为参与经济活动和社会活动的行政相对方提供服务、进行保障。受制于上述理念的转变，政府的依法行政的原则也应当进行时代创新。
    第五，从管理行政向责任行政理念转变。行政责任政府理论产生于近代资产阶级政府建立以后，并在20世纪得到迅速发展。与封建社会的政府无责任或资本主义早期的政府责任豁免理论相对立，责任政府理论显示了重大的历史进步意义。我国要建立对行政权的制约和监督机制，就必须建立社会主义的新型责任政府。当前应尽快建立、健全适应各类责任主体的政府责任体系，做到政府责任法定化；要严格实施行政执法责任制，把法律设定的各级行政机关的职权职责相统一，以责任制约权力。它体现为行政执法活动中各执法主体权力与责任的统一；要进一步强化对行政权的全方位监督机制，进一步增强监督的独立性、公开性和民主参与。此外，还要提高公务员的责任意识、法治意识和综合素质。
    第六，从依法行政的重实体向重程序转变。法律的实体规范和程序规范如车之两轮，并驾齐驱。法律所追求的公平正义的价值目标，是由两者共同完成的。程序是实现权利的重要保障，在权利保障为核心的现代法治社会，程序优先的原则逐渐被人们所认同。建立在英美古老的“自然公正”原则和“正当法律程序”之上的行政程序法律制度，是依法行政题中之义，相对于实体规范而言，对行政权力的程序规制具有更为重要的意义，因为权力的划分是相对稳定的，行政职权一经确定，就不会随意改变，而职权的行使却是经常性的，若无程序规制，则会时时构成对人民权利、自由的威胁。因此，从一定意义上说，“法即程序”，程序比实体更逼近法的本质；程序规则先于实体规则而存在，实体不能取代程序，但程序可以取代实体。实体的规定是着重对行政机关的职责、权限的静态界定，往往是义务性的；而程序的规定是着重对行政机关职权行使过程的规范及行政相对方因违法行政受到侵害而寻求行政救济的保护，对行政相对方来说，程序往往是权利性的。正是在此意义上我们说“依法行政”的实质是“依程序行政”。
    二、依法行政的基本要求
    《纲要》对依法行政提出了合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚实守信和权责统一等六项基本要求，这实际上也是依法行政的基本准则，是衡量依法行政的标准，包含了现代法治的基本精神。
    （一）关于合法行政
    1．合法行政的内涵
    所谓合法行政，是指行政机关实施行政管理，必须依照法律、法规、规章的规定进行；没有法律、法规、规章的规定，行政机关不得作出损害公民、法人和其他组织合法权益或者增加公民、法人和其他组织义务的决定。
    这里，必须全面正确理解合法行政所依之“法”的科学涵义。法，是指由国家制定或者认可，由国家强制力保障实施的，调节人们行为、充分反映民意的社会规范的总和。从形式上讲，合法行政所依之法应当包括宪法、法律、法规、规章。从法的要素方面讲，合法行政所依之法，不仅应包括法律规则本身，还应包括创制法律规则背后隐含的法律原则、法律目的和法律精神。
    2．合法行政的基本要求
    合法行政要求行政机关在实施行政管理时，必须做到以下几点：
    （1）职权法定，即行政机关实施行政管理时必须有法律的授权，并在法律授权范围内行使职权，不得越权。
    职权法定原则是对政府行政权力来源的基本要求，应当涵盖政府的全部活动，不仅包括具体行政行为，也包括抽象行政行为。正确理解职权法定原则，必须树立这样一种意识：无法律（广义）则无行政。即对政府而言，行政机关的权力必须是法律授予的，凡是未经法律授权的行为，原则上均不得实施；而对公民而言，只要是法律没有明确禁止的行为，原则上公民都可以为之，这是公民自由的基础。
    （2）行政机关实施行政管理，应当依照法律、法规、规章的规定进行，不仅实体合法，而且程序也要合法，还要遵循法律优先原则，即上一位阶法律的效力高于下一位阶的法律规范，后者不得与前者抵触。
    （3）行政机关在没有法律、法规、规章规定的情况下，不得作出损害公民、法人和其他组织合法权益或者增加公民、法人和其他组织义务的决定。法律规定公民享有人身权、财产权等基本权利，对于涉及公民基本权利义务的事项，只有法律明确授权，行政机关才能实施相应的管理活动，否则就不得为。这是行政法上的法律保留原则的要求。
    （二）关于合理行政
    1．合理行政的内涵
    所谓合理行政，是指行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正原则，平等对待行政管理相对人，不偏私，不歧视；行使自由裁量权应当符合法律目的，而且必须合理行使，排除相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采取多种方式实现行政目的的，应当避免采取损害当事人权益的方式，或者尽可能选择对公民个人权利损害最小的手段。
    2．合理行政的基本要求
    合理行政是对行政机关实施行政管理提出的更高要求，要求行政机关在合法行政的前提下做到合理行政。
    （1）行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正原则，平等对待行政管理相对人，不偏私，不歧视。这是法律面前人人平等的宪法原则对行政机关提出的要求。行政机关及其工作人员在行使自由裁量权时，必须考虑一切应当考虑的因素，依法公开办事，尽可能排除一切不合理因素的干扰，平等地对待相对人，包括同等情况同等对待、不同情况区别对待，不能因相对人身份、民族、性别、宗教信仰不同而区别对待。
    （2）行政机关行使自由裁量权应当符合法律目的。任何法律、法规、规章在授予行政机关自由裁量权时都有其内在的目的，因此，行政机关行使自由裁量权，必须正确理解法律的意图和精神，如果行使自由裁量权行为违背了授权法的意图，就是不当行政行为。
    （3）行政机关行使自由裁量权采取的措施和手段应当必要、适当，必须是最轻微的。行政机关在行使行政管理职能时，即便是依照法律可以限制相对人的合法权益、设定相对人的义务，也应当使相对人所受的损失保持在最小范围和最低程度。
    （4）行政机关实施行政管理可以采取多种方式实现行政目的的，应当避免采取损害当事人权益的方式。行政机关实施行政管理的方式很多，有直接管理手段和间接管理手段，有事前管理手段、事中管理手段和事后管理手段等等，行政机关在实施行政管理时不能为了自身的管理方便而不顾当事人的权益，应当尽量避免采取损害当事人权益的方式。
    （三）关于程序正当
    1．程序正当的内涵
    所谓程序正当，是指行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私外，应当公开，并注意听取公民、法人和其他组织的意见；要严格遵守法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权。行政机关工作人员履行职责，与行政管理相对人存在利害关系时，应当回避。
    2．程序正当的具体要求
    在行政执法过程中，程序公正是实体公正的前提，实体公正的实现有赖于程序公正来保障。没有程序的公正，就不可能有实体的公正。行政机关与行政管理相对人应当是一种互动合作的关系，因此，行政机关应当尽可能地增强行政行为的透明度，保证相对人的参与。具体要求是：
    （1）行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私外，应当做到程序公开，将规范行政权的程序向相对人和公众公开。一是要在实施行政行为或者作出行政决定前，以法律规定的方式或者社会公众易于了解的方式向社会公开其行使职权的法律依据，便于行政相对人预测行政机关行政权的运作，合理地安排自己的活动；应当公开而没有公开的职权依据不能成为行政机关行使行政职权的依据。二是要公开有关的行政信息，确保相对人了解和掌握相关行政信息，积极参与行政程序。三是要在作出影响相对人合法权益的行政决定后，应当及时将行政决定的内容以法定的形式向行政相对人公开，以便相对人及时了解行政决定的内容，从而自觉履行行政决定设定的义务或者及时行使其确认或救济的权利；应当向相对人公开的行政决定没有公开的，该行政决定不能生效，不具有执行力。
    （2）行政机关实施行政管理，要严格遵守法定程序，为相对人、利害关系人参与行政管理创造条件，确保其知情权、参与权、救济权的实现。行政机关必须做到：一要在相对人、利害关系人符合参与行政的条件时，要主动通知，告知其实体法和程序法上的权利和义务，以便其做好准备；二要听取相对人和利害关系人的陈述，以便全面了解情况作出公正的判决；三要听取相对人和利害关系人的申辩，在作出对相对人、利害关系人不利的行政决定前，应当允许其提出异议和反驳，以保证行政决定的正确性，保护相对人的合法权益；四要依法保障相对人和利害关系人享有的救济权，使其有权依法申请复议、提起诉讼、要求赔偿或补偿。
    （3）行政机关工作人员履行职责，与处理的事务存在利害关系时，应当主动申请回避，从而确保程序公正。
    （四）关于高效便民
    1．高效便民的内涵
    所谓高效便民，是指行政机关能够依法高效率、高效益地行使职权，最大程度地方便人民群众。效率是针对行政管理的过程，是办事速度方面的要求，而效益则针对行政管理结果，要求以较少的行政资源投入实现行政管理的目的，并且取得好的效果。只有高效行政，才能真正便民、利民。
    2．实现高效便民的具体措施
    实现行政管理高效便民，既要着眼于改革行政管理体制，又要着眼于提高行政机关自身效率，做到内外结合、标本兼治。具体应从以下几个方面着手：
    （1）进一步转变政府职能，建设有限政府，理顺政府与市场、政府与社会的关系，切实把政府职能转变到经济调节、市场监管、社会管理和公共服务上来，做到政府管理有进有退，有所为，有所不为。
    （2）科学调整行政机关的权力配置，理顺上下级行政机关、同级行政机关不同部门之间职能的关系，合理划分事权，相对集中行政处罚权、行政许可权，适当下放行政审批权。
    （3）完善行政程序，加强行政程序制度建设，严格依程序办事，确保行政权力的行使走向制度化、规范化。
    （4）转变观念，创新行政管理方式，如建设一条龙、一站式的行政服务中心，加强电子政务建设，切实方便公众。
    （五）关于诚实守信
    1．诚实守信的内涵
    市场经济是以信用为基础的经济，加快社会信用体系建设已成为全社会的共识。建立社会信用体系，不仅要求市场经济主体诚实守信，更要求行政机关及其工作人员诚实守信，这是建设社会信用体系的核心环节。政府机关是基于人民的信任、人民的委托才获得手中的权力，只有坚持诚实守信，对自己的言行负责，言必信，行必果，从自身做起，率先垂范，才能做到恪尽职守，切实履行人民赋予的职责。
    2．诚实守信准则对行政机关的具体要求
    （1）行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。
    （2）制定的法规、规章、政策具有指引功能，应当保持相对稳定，不能朝令夕改，使市场主体无所适从。
    （3）严格执行法律、法规、规章及有关政策，这是行政机关的法定职责。不能严格履行职责，有法不依，执法不严，违法不究，就是对人民群众的失信。
    （4）严格遵守信赖保护原则。行政管理相对人基于对行政权力的信赖而产生的利益应当受到保护；非经法定事由并经法定程序，行政机关不得擅自撤销或者变更已生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，行政机关可以依法撤回或者变更，对于由此造成公民、法人或其他组织财产损失的，应当给予补偿。
    （六）关于权责一致
    1．权责一致的内涵
    所谓权责一致，是指行政机关依法享有多大的权力，就应当承担多大的责任。对于行政机关来说，行政职权既是一种权力，又是一种义务和责任，法律授予行政机关权力的同时，也就赋予了其义务和责任，有权必有责，权责必对等，不应当有权无责、权大于责，也不应当有责无权。行政机关必须依法履行职权，违法、不当行使职权或者不作为，就应承当相应的法律责任。落实权责一致原则的最终目的，就是要实现执法有保障，有权必有责，用权受监督，违法受追究，侵权须赔偿。
    2．实现权责一致的具体要求
    （1）法律、法规对行政机关的授权一定要充分，以确保行政机关能够及时有效地履行行政管理职责。
    （2）法律、法规在授予行政机关权力的同时，要明确规定其应当承担的责任以及行使职权的条件和程序，在制度上保证行政机关权力与责任的统一。
    （3）加强对行政机关行使权力的全面监督，确保违法受到追究。
    三、当前税务行政中存在的主要问题及原因
    《纲要》提出的依法行政六项要求，也是我们税收执法的六项基本准则。近几年来，特别是2001年全国依法治税工作会议以来，税务系统依法行政工作取得了明显成效。但是，对照这些准则，税务系统依法行政工作还存在一定差距，主要是：税收行政立法的机制和程序不够完善；依法行政意识不强，依法行政的能力和水平有待进一步提高，越权执法、随意执法等问题时有发生；税收执法监督不力，一些违法或不当的行政行为得不到及时、有效的制止和纠正。这些问题的存在，在一定程度上侵害了纳税人等税务行政管理相对人的合法权益，影响了税务机关的社会形象，需要认真加以研究解决。
    （一）税收立法滞后，税法位阶低。
    依法行政的关键是有可以依据的行政立法，而行政立法的匮乏或行政立法的不健全只会使依法行政变成空谈。建国以来，我国各类行政立法的数量繁多，但大多是效力等级不高的部门规章和地方规章，以法律形式表现出来的行政立法很少。总体上看，我国行政立法的质量不高，社会影响力差。以至于长期以来，中国的国民没有意识到我国行政法的存在。近几年，我国行政立法取得了一定的突破性的进展，但与其他法律部门相比，还相对滞后。现实中诸多急需规范的行业或部门仍然几乎无法可依。总之，我国行政立法与我国现实行政法治化的要求还相去甚远。目前我国行政执法的质量和状况并不尽如人意，其中一个重要因素是行政执法缺乏立法支持。由于在行政执法时长期无法可依，行政执法人员习惯于依政策、文件行政，依行政命令办事。目前这一状况并未得到根本的转变，除了行政执法人员主观因素以外，根本原因还是滞后的行政立法。因此，将行政执法纳入法治轨道需要加强行政立法，而行政执法的全面法治化有赖于行政法法典的出台。
    税收领域也不例外。征税权作为一种公权力，是对私权力的一种侵犯，是对私人财产的一种剥夺。因此，税收立法权应属法律保留的内容，专属国家权力机关，只能通过立法机关制定法律，作出明确的法律授权，税务机关才能实施相应的管理活动。这正是合法行政原则的基本要求。然而，事实上，我们国家的税收立法不仅滞后，而且位阶太低，不适应市场经济发展的要求。一是宪法作为保护公民基本权利的根本大法，却只规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务。”一个条款（宪法第56条），而没有规定税收管理主体的权力和义务，更没有规定纳税主体应有的权利，因而未从根本上确立“无法律便无税收”的税收法定主义原则。虽然2000年颁布的立法法第8条规定了税收的基本制度“只能制定法律”，但实际上，除个人所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法以及税收征收管理法以外，我们现行的很多税收制度都是1994年新税制实施以来国务院制定的行政法规或财政部、国家税务总局制定的部门规章，仍停留在暂行条例、办法、规定等非国家法律的层次上，法律位阶很低。
    （二）规范性文件不规范，数量多而规定乱，依“法“行政变成了依“红头文件“行政。
    规范性文件的制定发布不规范，随意性大，数量多，内容前后矛盾，导致政策多变，政策稳定性、导向性差，有的文件还没来得及贯彻下去，新的补充通知就又出来了，使征纳双方都无所适从，不仅增加了税收的征管成本和纳税成本，也增加了纳税人的生产经营风险，使得“依法行政”变成了“依红头文件行政”，破坏了税收政策的稳定性。
    规范性文件多变带来的另一个问题是，习惯上这些文件的落实省以下各级机关都要层层转发，转发过程中往往都结合本地实际，层层对上级文件进行补充，提出一些具体的贯彻落实意见，而且下级机关也习惯上只执行上一级机关的文件，总局文件即使已经通过其他媒体刊登出来了，但只要上一级机关还没有转发，下级机关就可以不执行，致使工作中常常出现纳税人拿着上级红头文件来，而基层税务干部还没有看到上一级转发文件的情况，给工作造成被动。层层转发拖延了规范性文件的执行时间，降低了税收政策特别是优惠政策的实际效力，影响了税务机关的社会形象。更为严重的是，层层转发在很多情况下会导致政策的扩大解释或随意增设纳税人的义务，不符合合法行政的基本要求。严格意义上讲，上级规范性文件一经制定出台，并在有关媒体上向社会公布，即具有法律效力，不管是否转发都要执行；而且，作为下一级机关，无权对上级文件做出补充规定，特别是有些文件是规范征纳双方行为的，省以下各级机关只能就如何贯彻落实上级文件做一些内部管理操作层面的规定，不能对纳税人提出更多的义务性的要求，这才符合实体合法和程序合法的要求。
    根据国家税务总局政策法规司前段时间组织税法清理工作的情况看，1994年以来总局制定下发目前仍然执行的税收业务文件多达2400多份，其中清理出有问题的文件达800多份，占总量的三分之一多。存在的主要问题可以分为以下几类：1．大量被废止的文件及条款没有得到及时清理，原因主要有两个方面：一是在税收行政立法活动中缺乏正常的“改、废”渠道，造成大量失效、废止文件和条款积压在一线执法中，执法的准确性得不到有效保证；二是仍然沿用传统的立法技术，文件规定之间的前后关联度较差，税法的系统性不强，导致执行中的理解偏差。2．一些税法规定与上位法相抵触。主要表现在两个方面：一是放宽了对纳税人的限制，给予了纳税人超出上位法规定以外的优惠政策；二是出于加强管理的需要，在上位法规定之外增加了对纳税人的实体性限制或程序性义务。3．一些政策规定之间不协调，甚至相互冲突，即通常所讲的“文件打架”，直接造成了基层税务机关在适用税法上的混乱，“补丁打补丁”式的重复或冗余文件，反而更加剧了“文件打架”的现象。4．部分政策规定操作性不强，甚至存在明显的制度漏洞，基层执行起来难以操作。5．目前大多数税收规章及税收规范性文件在立法形式和立法技术方面存在较大缺陷。一是2002年以前发布的税收规章与规范性文件界限不清，有很多符合规章实质要件的文件（如《个人所得税自行申报办法》、《增值税一般纳税人认定管理办法》等）缺乏总局令的形式要件，基层税务机关在适用时难以区分哪些文件具备规章效力，哪些文件属于规范性文件；二是执法依据与内部管理规范混杂，目前总局对外公布的文件除总局令是比较明确的具有普遍约束力的文件以外，其他文件均以国税发或国税函的形式发布，经常出现仅对内管理适用的与对内外均适用的内容混杂在同一文件中，或者内容虽有所区别，但从文号与名称上难以区分对外执法的依据与对内管理的规范；三是针对具体事项的法律适用与针对普遍事项的行政解释相混淆，从清理情况看，在总局发布的文件中，没有区分针对具体事项、具体对象的法律适用问题与具有普遍约束力的行政解释，一些原本只是针对个别地区、个别情况的文件却被不适当地作为普遍约束力的行政解释而适用于其他地区、其他情况，一些税法规定很清晰的问题又被作了不必要的行政解释，客观上造成了税法规定过多、过散、体系不清的问题；四是重复规定的文件较多，内容重复、多次表述，造成了适用上的困难；五是在一些规章和规范性文件中立法用语不规范，所用概念不准确，前后表述不一致，给纳税人和基层税务机关在适用税法中造成了理解上的困难。 
    （三）机构设置不科学，内部监督制约机制不健全，不符合依法行政原则。
    税收征收管理法第十条第一款规定：“各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。”第十一条规定：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。”第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”实施细则第9条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”上述规定要求依法设立税务机构，确定执法主体资格，明确执法职责，规范执法程序，这是税务行政监督制约机制和行政执法责任制在法律上的明确和落实。
    科学、合理地设置税务机构，对于落实职权法定、程序正当、权责一致原则具有重要的意义。然而，我国现行税务机构的设置和职责的实施并未完全落实税收征管法的要求。首先，刚刚完成的规范征管机构工作把各县级税务机关原来的税政科、征管科和政策法规科合并为综合科，等于把贯彻落实政策和监督检查合二为一，弱化了职责分离、相互制约的监督机制。其次，现行稽查部门并未严格按照征管法规定专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，而是仍强调以查补收入为中心，稽查选案环节并未实质开展，导致稽查面大，专业性差，无法做到每户都查深查透，从而查处有问题户少，稽查效率低，没有发挥稽查打击偷、逃、抗、骗税的震慑作用；更有甚者，稽查还可能与征管争税源，一定程度上干扰了正常的税收管理工作；还有个别地区以稽查复查代替内部执法监督，扩大了法律赋予稽查的外部执法职责，混淆了外部执法与内部执法检查监督的职能。
    （四）税务队伍的人员结构、知识结构不合理，执法者缺乏必要的法律常识，依法行政意识淡薄，不适应依法行政工作要求。
    无论抽象行政行为，还是具体行政行为，都是由人来具体实施的，也就意味着，依法行政六项基本要求，从合法行政到权责一致的落实，都是由人来完成的，所以，人的因素是全面推进依法行政的根本要素。税务干部的综合素质和依法行政的意识，直接决定着全面推进依法行政工作的效果。然而，由于现行税务干部多数是学习财税、会计、计算机专业的，很少学习过相关法律常识，对税收法定主义了解甚少，甚至根本不熟悉这一概念；税务系统中真正学习法律专业的人才太少，尽管近年来总局教育中心和政策法规司举办了各种法律培训班和法律研究生学历教育，但受教育人数毕竟有限（笔者曾试图通过各种渠道取得全国税务系统法律专业人才的准确数据及配备情况，遗憾的是，到目前为止总局尚未有这方面的统计，但估计不到1‰）。这种人员结构、知识结构的不合理，导致税务干部队伍总体上依法行政的意识淡薄，依法行使职权、保护纳税人合法权益的意识较差，使越权执法、违反程序执法、应作为不作为或滥作为现象时有发生。这种不合理的人员结构、知识结构已经严重影响到依法行政在税务系统的深入推行。作为执法机关的执法人员，缺乏基本法律常识，执法不懂法是非常可怕的一件事，由此产生的执法风险比较高，结果是既不能保护纳税人的合法权益，也不懂规避执法风险，往往把自己置于无法保护自己合法权益的尴尬境地，更谈不上贯彻落实依法行政六项要求了。
    （五）国家税务总局机关处室机构设置过多过细，职责交叉，缺乏协调，各自为政现象严重，税收业务人员严重不足，严重影响了出台政策的质量和对基层工作的指导。
    根据国家税务总局人事司的统计，全国税务人员共有851871人，其中正式职工740177人，约占87%。在正式职工中，作为领导机关的国家税务总局却只有928人，占正式职工人数的1.25‰。在正式职工人数中，行政单位有686592人，事业单位有53357人，分别占92.8%和7.2%。其中，总局有行政单位管理人员322人和事业单位人员606人，分别占全国同指标人数的0.46‰和11.36‰。另据统计，全国有行政管理人员122569人、税收业务人员533129人，而总局分别只有126人和196人，分别占1‰和0.37‰ ；即便把行政管理人员和税收业务人员加在一起，总局人数也只占全国人数的不足0.5‰。可见，总局真正从事税收业务管理的人员比例太低，平均1人要指导2000多人的工作。据调查，国家税务总局下设27个司（局）级单位，有近150个处级单位 。由于人员少，处室设置又多，按照928人算账，每个司级单位平均为34人，每个处平均只有6人。而实际上，各业务管理司（局）人员数一般达不到平均数，每个处室多则三五个人，少则一两个人，却负责全国范围的业务指导，有的负责如增值税、消费税等重要税种的业务处也不过几个人，他们仅应付日常工作都困难，却还经常外出调研、开会、出国、学习等，根本没时间静下心来认真研究业务，必然导致如前所述总局出台的很多政策文件都存在问题，如脱离实际、前后矛盾、相互“打架”等，到了基层无法落实。为了应付日常工作，各司各处往往从基层借调干部，短的几个月，长的达数年，有些处几乎就是靠借调人员在办公。这样的组织状况又如何能指导全国的税收工作呢？据报道，日本税务部门全国约有5万人，而总部就有500人，总部人员占全国税务人员的1%；而我国总局人数只占全国税务人员总数的不足万分之五。这个比例显然比日本低很多。没有科学合理的组织机构和充足的人员保证，又如何推进依法行政呢？如果把总局人员的比例不用提高到1%，只提高到1‰，那么，总局至少需要配备600人左右的税收业务人员队伍，很显然，按照现在的实际人数计算缺口三分之二。可见，作为领导机关的国家税务总局人员缺口严重，已经成为影响其制定文件质量和对基层工作指导进而制约依法行政的瓶径。
    （六）执法监督机构不统一，力度不到位。
    目前，税收执法监督工作存在监督措施不到位和监督机构不健全、多头监督标准不统一、内部监督软弱乏力等问题。虽然总局开发了执法考核软件，但由于CTAIS软件仍在不断变化升级过程中，使执法考核软件的使用受到限制，很多地区都在等待，使执法考核工作更多地依赖人工进行，其客观性、公正性受到质疑。就执法检查职责分工来看，各地也不一致，仍有一些税务机关没有设立法制机构；有的虽然设立了法制机构，但执法检查监督工作职责却分散在几个部门，如总局的征管司、法规司、稽查局以及各业务司都在布置执法检查的任务，各地正在开展的税收征管法落实情况的检查就是征管司组织开展的专项执法检查，各地稽查局也在开展执法检查性质的稽查案件复查验收工作，总局《税收执法检查规则》规定的“执法检查实行统筹规划，归口管理”没有落到实处。力量的分散、标准的不统一，大大削弱了执法检查应有的力度。
    四、税务系统推进依法行政的主要对策
    《纲要》是国务院贯彻执行宪法、落实依法治国方略、建设法治政府的纲领性文件。制定完善的贯彻落实《意见》，认真贯彻落实《纲要》，是在税务系统进一步提高依法治税意识、推进依法行政工作的良好契机。我们务必要正确把握税务系统推进依法行政的主要目标和基本思路，按照《纲要》有关“合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚实守信、权责统一”的基本要求，强化税收法定主义意识，不断完善税收立法，理顺税收管理体制，规范税收执法，强化执法监督，真正做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究；努力提高税务机关工作人员特别是各级领导干部依法行政的观念和能力，在税务系统内部形成尊重法律、崇尚法律、遵守法律的良好氛围。笔者认为，税务系统贯彻落实《纲要》应重点从以下几个方面抓好落实：
    （一）树立税收法定主义理念，从完善税收立法机制，提高制度建设质量入手，保证税务行政有法可依。
    税收法定主义是一切税收工作的根本准则，全体税务工作人员必须牢固树立“无法律即无税收”的税收法定主义理念。首先，要健全税收法律体系，本着条件成熟、突出重点、统筹兼顾的原则，科学合理规划税收法律体系；要按照发展社会主义市场经济的要求进一步改革流转税制，统一所得税制，建立健全地方税制，深化农村税费改革，完善税收程序法律制度；积极推进税收基本法立法进程，不断提升税收立法级次，减少税收行政法规和规章；保持税法的稳定性和连续性，保护纳税人等税务行政管理相对人的合理预期。其次，要严格遵守税收立法权限，税收立法不得超越法定权限，不得制定与法律、法规等上位法规定相矛盾、相抵触的税务部门规章和规范性文件，同位法之间也要保持协调一致；授权立法必须符合法律、法规规定，且不得层层授权；立法解释权属于制定机关，实施机关不得擅自扩大解释。第三，要完善税收立法机制，规范税收立法程序，改进税收立法方法，提高税收立法技术，进一步扩大公众参与程度；完善税务部门规章立法工作，增强立法计划性、规范性、公开性和可行性；完善税收规范性文件制定管理办法，对各级税务机关的税收立法权限、程序和方法等内容做出明确规定。第四，提高税收制度建设质量，负责起草税收法律、法规、规章和规范性文件的职能部门要深入调查研究，尤其要进行立法评估和效益分析，使税收立法既具有前瞻性，又符合当前工作实际；税法实施后，要对执行中的情况进行跟踪问效、分析评估，并提出改进、完善的措施；要建立规章和规范性文件定期清理制度，切实解决法律规范之间的矛盾和冲突，确保税法协调一致，为依法行政提供准确的法律依据。
    （二）规范抽象行政行为，建立决策约束机制，从根本上实现从依红头文件执法向依法行政的转变。
    建立健全税务行政决策约束机制，完善各级税务机关工作规程、决策程序和议事规则，建立健全重大事项集体决策、专家咨询、合法性论证等制度；与纳税人利益密切相关的重大决策事项，要通过座谈会、听证会、论证会等形式广泛听取意见，实现科学、民主、规范决策。加强对税务行政决策活动的监督，建立税务行政决策跟踪反馈机制，定期对决策的执行情况进行跟踪调查和评估反馈，按照“谁决策、谁负责”的原则建立健全决策责任追究制度，实现决策权力与责任的统一。由于省以下税务机关没有规章制定权，因此，规范抽象行政行为、建立决策约束机制的重点应是总局机关，建议总局机关成立各税种政策管理委员会，聘请一定的财税专家和法律专家参加，凡是涉及该税种的政策调整，在制定出台规范性文件时都必须提交该委员会集体研究决定，进一步规范抽象行政行为，明确执法依据，彻底解决目前存在的几个人负责一个大税种带来的制定文件多、政策多变、前后矛盾、脱离实际等一系列问题。在减少红头文件数量的基础上，要规范红头文件的发布形式，凡涉及征纳双方并具有普遍约束力的有关税收政策文件，一经委员会研究通过，即采取公告形式向社会公布，不再采用传统的层层转发方式，彻底解决层层转发文件带来的层层补充、扩大解释、效率低下、上级文件得不到及时正确贯彻等问题，实现依红头文件行政向依法行政的转变。
    （三）规范执法机构设置，统一公布执法机构，明确执法机关主体资格和执法人员资格。
    执法机构设置是推进依法行政的组织保障，必须按照依法设置、强化制约、相互协调、讲求效率的原则和依法行政的六项要求，深化税收管理体制改革。根据税收工作的内在规律和税源分布、纳税人数量、管理技术水平等实际情况，科学设置各级税务机构，实事求是地确定人员编制，逐步实现税务机构设置和人员编制的法定化；要统一执法机构名称和职责，统一向社会公布其执法主体资格；要严格按照税收征管法的规定合理界定税务机关内部税源管理、税款征收、税务稽查和法律救济等各环节的职能，明确职责分工，更好地发挥税务稽查的震慑作用，既避免职能交叉与重叠，又确保各环节相互衔接，确保政令畅通；要根据业务量配备执法人员，该充实的要尽快充实，特别是总局机关业务人员的数量要增加，以确保规章和规范性文件的立法质量，强化对基层税收工作的管理和指导；要继续实行税收执法资格认证制度，未取得税收执法资格的人员，一律不得从事税收执法工作；要大力推进各级税务机关内部行政管理的规范化，努力提高税务行政管理的质量和效率。
    （四）加快行政程序建设，尽快出台相关规定，包括行政处罚、执法裁量权、外来涉税调查取证等办法，规范税收行政执法行为。
    一要严格按照法定程序行使权力、履行职责，按照程序正当和高效便民的要求，建立和完善税收执法中的回避、告知、听证、说明理由等各项程序制度，依法保障纳税人等税务行政管理相对人的合法权益。二要加大税务行政公开力度，提高税收执法的透明度，除涉及国家机密及依法应当受到保护的商业秘密、个人隐私外，税务机关所有需要纳税人周知、遵守和执行的事项和信息，均应以适当方式对外公布。三要不断完善行政处罚、自由裁量权、欠税公告、纳税人信用等级评定、税款核定、减免退税、许可决定、处罚结果公开、外来涉税调查取证等制度，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，要进行梳理、分类，制定具体、细化的实施办法，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险；行使行政处罚等自由裁量权，要遵循法治原则，符合法律目的，排除不相关因素的影响，对可以采用多种方式实现执法目的的，应当选用对纳税人等税务行政管理相对人损害最小的措施和方式。
    （五）完善监督制度和机制，健全法制机构，充实法制人员，进一步强化内部层级监督，自觉接受外部执法监督。
    一要加强对税务行政执法行为的过程监控，认真执行重大税务案件集体审理制度，确保案件定性的准确性、法律适用的正确性；继续实行大额减免缓退税款审批集体审核制度，严格遵守法定审批权限和审批程序；认真落实税务行政处罚、行政许可听证制度，尊重纳税人的陈述权和申辩权。二要加强税收执法检查和执法监察等事后监督，完善执法案卷评价审查制度，及时发现执法隐患，堵塞漏洞；认真贯彻行政复议法和税务行政复议规则，加强复议案件的统计分析；强化税收会计监督，加大经济责任审计，严肃财经制度和纪律；严格执行执法过错责任追究制度，确保权责一致原则落到实处。三要自觉接受对税收执法行为的外部监督，包括人大监督和政协民主监督，高度重视人大建议和政协提案的办理工作；自觉接受人民法院依照行政诉讼法的规定对税务机关实施的监督，积极出庭应诉、答辩，自觉履行生效判决、裁定；严格执行国家赔偿制度，保障纳税人等税务行政管理相对人依法获得赔偿；认真配合监察、审计、检察等专门监督机关的工作，积极落实监督决定；自觉接受新闻舆论监督，主动拓宽社会监督渠道。四要切实依法解决人民群众通过信访举报反映的问题，落实《信访工作条例》，依法处理信访问题，切实保障信访人的合法权益，建立信访工作责任制，按照属地管理和分级负责归口办理、谁主管谁负责的原则，努力把矛盾解决在基层、解决在当地。五要进一步健全法制工作机构，充分发挥法制部门的内部监督职能，按照税收征管法规定，原则上县以上税务机关都应设立税收法制工作机构，不能成立专门法制工作机构的税务机关，也要配备两名以上专职税收法制人员，充分发挥法制机构在依法行政方面的参谋、助手和法律顾问作用。
    （六）大力开展法制宣传培训，将税收及相关法制宣传培训制度化。
    首先要进行《纲要》的逐级培训学习，特别是要对“一把手”进行培训，提高各级领导干部的依法行政意识，使全体干部都了解掌握《纲要》的精神。其次，加大税法及相关法律知识的宣传和普法工作力度，逐步改善与税务机关依法行政相适应的外部法制环境。第三，制定干部教育培训规划，实行领导干部学法制度，建立一般干部上岗前培训制度和上岗后进行知识更新培训的继续教育制度，定期或不定期进行法律基本理论和相关法律知识的培训，改善税务干部的知识结构，使广大执法人员知法懂法，牢固树立税收法定主义意识，提高他们运用法律解决税收实际问题的能力和水平。第四，将依法行政知识作为干部竞争上岗的必考内容，同时，探索对新任领导干部实行上任前法律知识培训和考试制度，未经培训考试不得上任。
    （七）严把进人关，增加法律人才的引进，带动队伍整体依法行政意识的提高。
    人是推进依法行政的最根本因素。税务机关在招考公务员环节，应大幅度增加本科以上法律专业人员的比例，使税务队伍每年都可以补充一定数量的法律专业人才，逐步改善税务干部的专业结构比例，各县级局至少要保证配备2名以上的法律专业人员，也可从年轻的税收业务骨干中选拔培养一批法律人才，改善他们的知识结构。单位中有了法律专业人才，就容易形成大家学法用法的氛围，也容易提高领导的依法行政意识，一遇到问题，领导就会首先想到去问问法律人员这样做是否符合法律规定，久而久之，领导的依法行政意识提高了，整个队伍的依法行政意识自然就会提高。
    （八）实行“一把手”负责制，一级抓一级，确保依法行政工作落到实处。
    推行依法行政，领导的率先垂范作用不容忽视。“一把手”要作为推进依法行政工作第一责任人，加强对依法行政工作的领导，一级抓一级，逐级抓落实。要建立依法行政定期报告制度，各级税务机关的负责人要于每年年末向上一级税务机关报告依法行政工作情况，重点报告本机关当年推进依法行政工作的措施、成效和存在的问题及下一年的工作计划和工作安排，同时，对上一级税务机关依法行政工作提出意见和建议。在此基础上，上级要加强对下级依法行政工作的考核，建立和完善对下级税务机关负责人和其他工作人员依法行政工作的考核评议制度和奖惩制度，将依法行政工作状况作为评议考核的重要标准，并与干部使用相结合，对依法行政成绩突出的，予以表彰、奖励，对工作不力的，严肃纪律，追究责任，将“害群之马”坚决清理出队伍，确保依法行政工作落到实处。