试论企业所得税法不征税收入中财政拨款与会计准则政府补助中财政拨款的会计处理

注会学习 2009-07-17 17:39:16 阅读625 评论0   字号：大中小
企业所得税法不征税收入中财政拨款与会计准则政府补助中财政拨款的会计处理本质在于国家给予的拨款是否是以国家作为企业所有者投入的资本。如果是以国家作为企业所有者投入的资本，它就是不征税收入，其会计核算科目是“专项应付款”，一般计入“实收资本”或“资本公积”科目。而政府补助是不包括政府作为企业所有者投入的资本，其会计核算科目是“递延收益”，按收益期分摊计入“营业外收入”科目。
一、释义
企业所得税法第七条规定，收入总额中的不征税收入财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。需要具备的条件：一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。同时，考虑到财政拨款界定标准的复杂性，本条专门明确，授权国务院和国务院财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。
会计准则中政府补助财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。
二、核算
1、所得税法中的财政拨款应是由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金，列为不征税收入。不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。在会计核算中按拨款用途列为“专项应付款”科目处理，除按规定要求返还外的一般计入“实收资本”或“资本公积”科目。
举例：
例一：2001年2月，A公司投资污水处理厂，需购置治污环保设备，预计价款为200万元。该项目符合国家产业政策，可申请国家资金拨款，按相关规定向有关部门提出补助200万元的申请。2001年3月1日，政府批准了A公司申请并拨付200万元财政拨款（同日到账，作为国家投入资本计入资本公积），购买设备如有余款无许返还。2001年4月31日，购入不需安装环保设备，实际成本为180万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧。2009年4月，A公司出售了这台设备，取得价款30万元。假设该设备无残值，折旧年末计提，不考虑其他因素。
A公司账务处理如下：
①2001年3月1日实际收到财政拨款：
借：银行存款　　　　　　　　　　　             2,000,000
贷：专项应付款　　　　　　　　　　　       2,000,000
②2001年4月31日购入设备，转销专项应付款：
借：固定资产　　　　　　　　　　　             1,800,000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　         1,800,000
借：专项应付款　　　　　　　　　　　　         2,000,000
贷：资本公积　                             2,000,000
③自2001年12月起每个资产负债表日计提折旧：
计提折旧（2001年年末）：
借：制造费用　　　　　　　　　　　　             120,000
贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　         120,000
计提折旧（2002年年末起）：
借：制造费用　　　　　　　　　　　　             180,000
贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　         180,000
④2009年4月出售设备：
出售设备：
借：固定资产清理　　　　　　　　　　             360,000
累计折旧　　　　　　　　　　　             1,440,000
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　       1,800,000
借：银行存款　　　　　　　　　　               　300,000
营业外支出　　　　　　　　　　　              60,000
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　         360,000
上述财务处理中：2001年所得税汇算清缴时调增应纳税所得额32万元；2002年至2008年所得税汇算清缴时每年调增应纳税所得额18万元；2009年所得税汇算清缴时调增应纳税所得额42万元。
例二：某地方政府为鼓励B公司研发一项新技术，与B公司签订新技术开发与财政扶持协议。协议规定由政府提供研发资金200万元，用于技术研发资金,作为政府对B公司的投资。2007年3月20日B公司收到上述款项，该技术研发时间预计为三个月，期间发生研发人员工资59.6万元、材料费120万元，该新技术于2007年6月25日研发成功。
B公司账务处理如下：
①2007年3月20日实际收到财政拨款：
借：银行存款　　　　　　　　　　　             2,000,000
贷：专项应付款　　　　　　　　　　　       2,000,000
②2007年6月25日新技术研发成功：
发生研发人员工资，领用公司材料。
借：研发支出　　　　　　　　　　　             2,000,000
贷：应付职工薪酬                             596,000
原材料  　　　　　　　　　　　         1,200,000
应交税费—应交增值税(进项税额转出)       204,000
借：无形资产　　　　　　　　　　　　           2,000,000
贷：研发支出                               2,000,000
借：专项应付款　　　　　　　　　　　　         2,000,000
贷：资本公积                             　2,000,000
上述财务处理中：每年发生的无形资产的摊销金额，在所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额。
以上两个例子中，调增的应纳税所得额作为《新会计准则第18号——所得税》核算的应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债及相应的递延所得税费用。
2、政府补助中财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，在会计核算中作为“递延收益”科目处理，按收益期分摊计入“营业外收入”科目。
（1）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。
举例：
2001年2月，C公司投资污水处理厂，需购置治污环保设备，预计价款为200万元。该项目符合国家产业政策，可申请国家资金补助，按相关规定向有关部门提出补助200万元的申请。2001年3月1日，政府批准了C公司申请并拨付200万元财政拨款（同日到账），购买设备如有余款无许返还。2001年4月31日，C公司购入不需安装环保设备，实际成本为180万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧。2009年4月，C公司出售了这台设备，取得价款30万元。假设该设备无残值，折旧年末计提，不考虑其他因素。
C公司账务处理如下：
①2001年3月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款　　　　　　　　　　　             2,000,000
贷：递延收益　　　　　　　　　　　         2,000,000
②2001年4月31日购入设备，将购买设备余款计入当期损益：
借：固定资产　　　　　　　　　　　             1,800,000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　         1,800,000
借：递延收益　　　　　　　　　　　　             200,000
贷：营业外收入　                             200,000
③自2001年12月起每个资产负债表日计提折旧，同时分摊递延收益：
计提折旧（2001年年末）：
借：制造费用　　　　　　　　　　　　             120,000
贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　         120,000
分摊递延收益（2001年年末）：
借：递延收益　　　　　　　　　　　　             120,000
贷：营业外收入　　　　　　　　　　　         120,000
计提折旧（2002年年末起）：
借：制造费用　　　　　　　　　　　　             180,000
贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　         180,000
分摊递延收益（2002年年末起）：
借：递延收益　　　　　　　　　　　　             180,000
贷：营业外收入　　　　　　　　　　　         180,000
④2009年4月出售设备，同时转销递延收益余额：
出售设备：
借：固定资产清理　　　　　　　　　　             360,000
累计折旧　　　　　　　　　　　             1,440,000
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　       1,800,000
借：银行存款　　　　　　　　　　               　300,000
营业外支出　　　　　　　　　　　              60,000
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　        360,000
转销递延收益余额：
借：递延收益　　　　　　　　　　　               420,000
贷：营业外收入　　　　　　　　　　           420,000
以上例子中，2001年3月1日实际收到财政拨款200万元，应作为《新会计准则第18号——所得税》核算的可抵扣暂时性差异，将来确认为递延所得税资产及相应的递延所得税收益。
（2）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。
举例：
例一：D公司为食用储备植物油加工企业，2007年实际储备食用植物油6000吨。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每吨1000元的食用植物油保管费补贴，于每个季度末支付。2007年3月25日，A企业收到财政拨付的补贴款。
D公司的账务处理如下：
①2007年1月1日，确认应收的财政补贴款：
借：其他应收款　　　　　　　　                 1,500,000
贷：递延收益　　　　　　　　　             1,500,000
②2007年1月末，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：
借：递延收益　　　　　　　　　                   500,000
贷：营业外收入　　　　　　　　               500,000
③2007年3月25日，实际收到财政补贴款：
借：银行存款　　　　　　　　　                 1,500,000
贷：其他应收款　　　　　　　　             1,500,000
2007年2月和3月，保管费的补贴计入当期收益，分录同上②。
例二：E公司为清真食品标准生产企业，是少数民旅食用植物油定点加工企业，为购买原材料于2007年1月从中国银行申请民族用品生产优惠贷款5000万元，同期银行贷款年利率为6%。自2007年4月开始，财政部门按有关规定于每月月末，按照E公司的实际贷款额和贷款利息的30%拨付给贴息资金。
E公司账务处理如下：
①2007年4月21日银行计息日支付银行贷款利息：
借：财务费用                                250,000
贷：银行存款                            250,000
②2007年4月30日，实际收到财政贴息7.5万元时：
借：银行存款　　　　　　　　　　             75,000
贷：营业外收入　　　　　　　　　　       75,000
上述核算2中作为政府补助拨入的国家资金，不论是形成企业资产计提的折旧、摊销的费用还是直接费用补贴，都应在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入），并入当年应纳税所得额交纳企业所得税。
三、说明
财政拨款是作为不征税收入从应纳税所得额中扣除还是计入当期收入应纳税所得额中缴纳企业所得税，关键是看国家拨入的资金是以国家作为企业所有者投入的资本还是作为政府补助投入的。除国务院和国务院财政、税务主管部门明确规定的不征收企业所得税的专项拨款外，其余原则上均应在取得时计入当期收入总额。