关于事业单位会计制度非对称性问题的探讨

日期：2009-10-30   来源：王国生    上会计人社区讨论这篇文章
【摘要】文章在分析事业单位会计制度之间、会计制度内部非对称性的主要表现及其后果的基础上，提出了解决事业单位会计制度非对称性问题的建议。
【关键词】事业单位会计制度；非对称性；建议
在会计领域，非对称性是指某项交易或事项发生后，交易双方或一方对此未能进行解释对应、时间同步、项目对称、金额相等的处理方式，使会计信息相关性受到制约的一种状况。会计中非对称性既有会计行为不当所致，也有会计准则、会计制度等规范之间协调不够而引起的。不论何种原因，这种非对称性会使会计信息质量受到影响，不仅引发会计信息缺失，还会误导会计信息使用者。本文就我国事业单位会计制度的非对称性及后果问题进行探讨。
一、会计制度之间的非对称性
目前，以《事业单位会计准则（试行）》为主导、《事业单位会计制度》(以下简称“通用制度”)为基础、行业会计制度为补充的准则加制度的框架结构，构成了我国事业单位会计规范体系的一大特色。其中，行业会计制度主要有：《科学事业单位会计制度》、《中小学校会计制度(试行)》、《高等学校会计制度（试行）》、《医院会计制度》、《测绘事业单位会计制度》、《地质勘查单位会计制度》等。这些会计制度之间不同程度地存在非对称性，其主要表现为：
(一)会计基础应用的非对称性
会计核算基础有权责发生制和收付实现制之分。会计核算基础不同，会计确认、记录及报告的结果也会存在明显的差异，会计信息的作用也不同。理论上讲，事业单位会计制度采用的会计核算基础应该是统一的，以便提供相关、可比的会计信息，但现行的《医院会计制度》、《测绘事业单位会计制度》规定的会计核算基础为权责发生制，而《中小学校会计制度(试行)》、《高等学校会计制度（试行）》则规定，会计核算基础一般采用收付实现制，但经营性收支业务或实行内部成本核算的勤工俭学收支可采用权责发生制。
(二)会计科目非对称性
事业单位会计制度关于会计科目的规定存在以下非对称性问题：
1.会计科目设置
如《高等学校会计制度》对于投资收益、专项和非专项捐赠收入、利息收入、固定资产出租及其他零星杂项收入等事项设置了“其他收入”科目，而与之对应的支出则未设置会计科目；而《科学事业单位会计制度》、《医院会计制度》对上述内容既设置了“其他收入”科目，也设置了“其他支出”科目。
2.会计科目年末结账的要求
按照《通用制度》规定，年终结账后收入类科目除“拨入专款”科目外均无余额，而《高等学校会计制度》则规定，所有的收入类科目均可有余额，其年末余额在编制资产负债表时在“未完项目收支差额”项目下单独列示，其目的是如实地反映高等学校事业运行和经费使用的真实性。
(三)会计处理方法非对称性
1.坏账准备的计提要求
任何事业单位发生的应收项目终因债务单位无法清偿而使其蒙受损失。对于坏账损失如何处理，《医院会计制度》规定应采用备抵法核算坏账，并设置“坏账准备”科目记录坏账准备的提取、转销和冲回；《科学事业单位会计制度》、《测绘事业单位会计制度》规定对坏账损失采用直接转销法核算；高等学校会计制度(试行)》未对此作出明确规定；《地质勘查单位会计制度》则规定，坏账损失既可以采用直接转销法核算，也可以采用备抵法。
2.接受或对外捐赠的处理
如何进行对外捐赠与接受捐赠资产的业务处理，《医院会计制度》通过其他业务支出、其他业务收入的核算进行了对称性规范，而《通用制度》、《高等学校会计制度（试行）》、《中小学校会计制度(试行)》、《科学事业单位会计制度》、《测绘事业单位会计制度》仅对接受捐赠资产的确认、记录进行了具体规定，而对外捐赠支出的确认、记录问题未予以规范，《地质勘查单位会计制度》既没有规范对外捐赠的核算，也未涉及接受捐赠资产的会计处理。
3.经营结余(或亏损)的结转
事业单位业务活动一般可分为专业业务活动和经营活动。为了分别考核其业务成果，除《医院会计制度》外，其他会计制度分别设置了“事业结余”和“经营结余”科目，分别核算一定期间专业业务活动和经营活动收支相抵后的余额。年度终了，“事业结余”和“经营结余”科目的贷方余额转入“结余分配”科目。但对于“经营结余”科目的借方余额(即经营亏损的处理)，上述会计制度采取了不对称性的作法。《通用制度》、《高等学校会计制度（试行）》、《测绘事业单位会计制度》规定，年度终了，“经营结余”科目的借方余额不予以结转，而《科学事业单位会计制度》则规定，期末“经营结余”科目的借方余额应予以结转。
4.会计报表非对称性
(1) 会计报表种类。净资产的增减变动信息是与事业单位有经济利益关系的各方，如捐赠者、内部管理层等十分关注的问题，净资产报表也是事业单位应提供的重要报表之一。为此，《医院会计制度》、《测绘事业单位会计制度》分别规范了“基金变动情况表”、“净资产变动情况表”的格式、内容及编制方法，以完善事业单位会计报表体系，提供相关的会计信息，而其他会计制度未对该表的编制提出要求。此外，是否需要单独编制“结余分配表”，事业单位各类会计制度之间也未作出对称性要求，如《科学事业单位会计制度》规定单独编制“结余分配表”，《地质勘查单位会计制度》规定编制“节余与收益及分配表”，而其他会计制度未对此提出对称性要求。实际上，高等学校的结余及其分配情况是十分重要的信息。
(2)资产负债表结构。同为反映事业单位某一日期财务状况的资产负债表，但其结构不同，如《高等学校会计制度（试行）》、《中小学校会计制度(试行)》、《科学事业单位会计制度》、《测绘事业单位会计制度》规定，资产负债表分为两种格式，一是按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡等式设置的资产负债表；二是按照“资产=负债+净资产”的平衡等式设置的资产负债表。而《通用制度》规定采用按“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡等式设置资产负债表，《医院会计制度》、《地质勘查单位会计制度》规定采用按“资产=负债+净资产”的平衡等式设置资产负债表。
(3)报表列示项目详略、称谓。在事业单位，资产扣除负债后的差额称为“净资产”，即使事业单位业务活动内容、范围不同，其净资产的性质是相同的，在报表中的分类、称谓应该是一致的，但事业单位会计制度之间其非对称性较为明显，如“结余”项目，《医院会计制度》称之为“待分配结余”，《科学事业单位会计制度》称之为“未分配结余”，《高等学校会计制度》将结余进一步分为“事业结余”、“经营结余”。
5.附注的非对称性
会计报表因受格式、反映形式等因素的限制，有时所提供的信息不能完全满足报表使用者的需要。对此，需要附注形式来完善会计报表，为会计信息的使用者理解会计报表提供帮助。为此，提供附注信息是会计制度必不可少的内容，但各类事业单位会计制度中，只有《通用制度》对“经营支出明细表”中的“未结转到经营支出的成本费用”提出了表外补充说明的要求。
二、会计制度内部的非对称性
(一)其他业务活动收支的反映方法
其他业务活动是事业单位基本业务活动以外的业务活动。虽不是事业单位业务活动的主要内容，但其他业务活动也直接影响了事业单位的财务状况和业务成果。为此，各类会计制度也应遵循对称性原理对其他业务活动收支进行确认、计量、记录和报告，而在《科学事业单位会计制度》、《高等学校会计制度》、《测绘事业单位会计制度》中未体现其对称性。这些制度仅对其他收入规定了科目的设置、账务处理的方法以及报表的列示，而未对其他业务活动支出予以规范。
(二)无形资产摊销方法
理论上讲，事业单位无形资产会随着其提供效用和获取收入潜能的递减，无形资产原始成本也应在各个会计期间进行合理地分摊并转为支出，以便与各个期间的收入相互配比，以确定其业务成果。但同为事业单位，无形资产摊销采用了不同的处理方法，《通用制度》规定：实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产摊销时，应将无形资产价值一次记入“事业支出”科目；对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产价值应在受益期内分期摊销。
(三)经营结余(或亏损)的结转
结转经营结余(或亏损)方法的不对称性，不仅表现在各类事业单位会计制度之间，在同一会计制度中这种不对称性也比较明显，如《通用制度》规定，年度终了，“经营结余”科目的贷方余额转入“结余分配”科目，而“经营结余”科目若为借方余额即经营亏损，则不予以结转。
(四)会计报表项目的设置
《科学事业单位会计制度》“收入支出表”只设置“其他收入”项目而未设置“其他支出”项目，《高等学校会计制度（试行）》、《通用制度》等制度也存在类似不对称性问题。
三、会计制度非对称性的后果
事业单位会计制度非对称性导致的后果是严重的，主要表现在以下方面：
(一)导致会计信息的缺失
事业单位会计制度非对称性使部分信息披露不完整，导致信息缺失，如其他支出在医院“收入支出总表”中单独列示，而事业单位其他会计制度未单独反映其他支出，有关其他业务支出信息的列报就不完整。
(二)使事业单位资产核算不实
同为事业单位的应收款项，《医院会计制度》规定计提坏账准备的要求，而其他会计制度并对此未做要求，使事业单位资产核算不实，也可能导致事业单位之间资产负债率、流动比率等指标的评价失去意义。
(三)不利于分析事业单位财务状况和业务成果
同一会计制度采用不同的会计基础，所提供的相关信息是两种会计基础的混合体，其信息质量将会大打折扣，也不便于综合反映事业单位财务状况和营业成果，即使对两种会计基础提供的信息分别反映，也不利于会计信息使用者对其进行比较和分析。
另外，会计非对称性也给审计工作带来一定的负面影响。审计工作的主要任务之一就是对会计主体的会计信息报告作出鉴定。由于会计对称破缺，不仅会增加审计人员的核对询证工作，也会使其因会计信息非对等而无法判断单位业务处理是否恰当，加大了审计风险。
四、会计制度非对称性问题的改进建议
针对事业单位会计制度非对称性这一现实，笔者认为有必要对事业单位会计制度进行以下方面的改进，以完善事业单位会计制度体系。
(一)修改《事业单位会计准则（试行） 》，使其更好地发挥统驭会计制度的作用
目前，事业单位会计规范采取准则加制度模式。准则的科学、合理性将直接影响会计制度的效果。事业单位会计制度非对称性的原因是多方面的，其中，会计准则与会计制度之间不一致或相互协调不够(如会计准则允许选择核算基础不统一)是导致会计非对称性的原因之一。对此，应对《事业单位会计准则（试行） 》在体系结构、内容方法、表述方式等方面，及时进行修改、补充和完善，发挥其对会计制度的指导、评估和发展的作用。在会计准则与会计制度并存的情况下，使两者相互适应、互相协调、形成合力。
(二)统一会计科目、财务报表项目的称谓
会计科目、财务报表项目称谓是否统一将直接影响着会计信息的加工、使用和分析。针对同一性质业务采用不同会计科目、财务报表项目的情况，应对事业单位行业会计进行全面修订，予以统一规范。
(三)改进会计处理方法
在企业会计准则中，一些不对称性会计处理方法是出于防范企业的利润操纵行为。在事业单位，一般不存在利润指标考核的压力，会计制度中的一些非对称性的处理一般是基于重要性考虑。但环境发生变化后，就应该采用对称性原则修改其准则或制度。
(四)改进其他支出在“收入支出表”中的列示
其他支出虽然与事业单位业务活动不直接相关，但从事业单位总体考虑，其金额的变动同样对反映事业单位业务活动成果、评价其受托责任也会产生一定的影响。同时，随着事业单位体制改革的深入，事业单位的外部环境和内部管理也发生了许多新的变化，对外捐赠、坏账、出租、利息等方面的支出有不断加大的趋势，单独披露其他支出信息很有必要。因此，应统一在“收入支出表”中增加“其他支出”项目。
【参考文献】
[1] 财政部. 《事业单位会计准则(试行)》[M]. 北京：中国财政经济出版社 ，1997.
[2] 财政部. 《事业单位会计制度》[M]. 北京：中国财政经济出版社 ，1997.
[3] 财政部、教育部. 《高等学校会计制度(试行)》[M]. 北京：中国财政经济出版社 ，1998.
[4] 财政部. 《医院会计制度》[M]. 北京：中国财政经济出版社 ，1998.