关于银行贷款损失准备制度的调查报告

----以我国五家上市银行为例的分析
孙天琦
（山东大学 经济研究中心，山东 济南 ，250100）
内容摘要：本报告总结了我国贷款损失准备制度的历史沿革，分析了五家上市银行贷款损失准备计提情况，并对辖区相关机构进行了调研，发现：（1）五家上市银行贷款损失准备有明确的计提范围，但行际之间计提范围有差异；（2）贷款损失准备计提比例符合监管当局的原则性要求，但各行提取比例有差异；（3）计提损失准备时各行对抵押物金额扣除不同；（4）不良贷款拨备覆盖率呈逐年上升（除深发展）趋势，抗风险能力趋于增强；（5）部分机构逻辑上存在利用贷款损失准备操纵利润的可能；（6）仅仅从贷款损失准备比例看，大多未体现周期特征,在经济周期高点可能相对少计提；（7）调查中发现五级分类目前还存在问题，贷款损失准备计提的基础不牢靠。
在此基础上，结合调研掌握的具体情况，本报告认为：（1）银行监管、财政、税务等部门应加强协调，进一步规范贷款损失准备计提制度；（2）进一步完善贷款五级分类制度，夯实损失准备计提的基础；（3）结合我国目前信用环境，需要研究五级分类、贷款损失准备计提这两个环节抵押品、有效担保的处理原则，避免重复考虑、高估价值，使贷款损失准备计提更加审慎，更好地覆盖资产风险；（4）五级分类、特种准备、一般准备、专项准备以及分红政策等方面要充分考虑经济周期或者行业周期波动的影响，以使贷款损失准备的计提更为前瞻、审慎，确保提足损失准备，及时弥补损失，增强资本基础，提高抗风险能力；（5）区别对待，分类监管；（6）重视贷款损失准备、资本充足率监管在货币政策传导方面的作用及其产生的宏观效应。
关键词：贷款损失准备；经济周期；不良贷款；前瞻性
贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金，用来应对未来对银行资本的潜在需求，具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性，是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点，相关监管当局也已经作了大量卓而有效的工作。本报告主要以五家上市银行为例，对我国银行贷款损失准备制度及存在的问题作一些探讨。
一、我国商业银行贷款损失准备制度的发展
从理论和实践来看，目前贷款损失准备的计提和冲销主要有四种形式。一是直接冲销利润（Direct Write-off）法，即平时不计提损失准备，当贷款实际损失时直接冲销利润。二是普通损失准备（General Provision）法，即按照贷款余额的一定比例（一般采取经验方式，银行可自行选择）提取损失准备。当贷款损失确实发生时，再转销相应的贷款余额。三是专项损失准备（Specific Provision）法，即定期对贷款进行分类并对可能的内在损失进行评估，按照评估的损失程度计提专项准备。贷款实际损失时，首先用专项准备冲销，损失准备不足时，再冲销利润。四是特别准备（Special Provision）法，即对贷款的国家信用风险和行业风险等提取特别准备，作为一种补充。这四种方法的不同组合，构成了不同的贷款损失准备计提体系和冲销制度，其中普通准备法和专项准备法构成的损失准备计提和冲销制度，计提和补偿取用时不会对当年利润产生剧烈影响，可以减轻贷款损失对银行的冲击，较为符合审慎会计原则的要求，有利于商业银行稳健经营，也普遍为各国中央银行所提倡。
我国贷款损失准备制度的发展大致可分为以下四个阶段。
（一）1998年前的贷款损失准备制度
1、我国最早提出建立贷款损失准备制度是1986年1月国务院颁布的《中华人民共和国银行管理暂行条例》，其中第四十条规定：“专业银行应当建立呆账准备金，呆账准备金的额度由中国人民银行总行会商财政部制定。”
1988年7月财政部制定《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》，首次从呆账准备金的计提、呆账的认定、核销等几个方面对呆账准备金做出了较为全面的规定：（1）规定了呆账计提范围，给出了可以列为呆账的贷款的条件。（2）提取比例：工业、商业、建筑企业的流动资金贷款为1‰；农业贷款、乡镇企业贷款、私营企业贷款和个体户贷款为2‰；进出贸易贷款为1.5‰；外汇贷款、固定资产贷款和技术改造贷款为2‰。
1992年7月财政部颁布了《关于修订〈关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定〉的通知》，主要对呆账准备的计提比例做了修订：呆账准备金的计提比例1992年为 5%，从1993年起每年增加1%。当年提取的呆账准备金扣除经批准核销的呆账损失以后，按规定的税率补缴所得税和调节税，补税后的余额可结转下年度使用；当历年结转的税后准备金余额达到年初贷款余额的1%时，从达到年度起，一律按1%的比例差额计算提取，补提的准备金不再补缴所得税和调节税。
2、1993年7月财政部制定并颁发了《金融企业财务制度》和《金融企业会计制度》，统一了金融企业贷款呆账准备金提取办法。
根据规定，当时商业银行的呆坏账准备金由三部分组成：（1）坏账准备金，是针对应收利息计提的风险准备金，用于核销无法收回的应收利息。按照原币应收利息余额的0.3%差额提取，税前列支。（2）呆账准备金，是针对贷款本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的贷款本金。每年年初按照规定项目贷款余额的1%差额提取，按照本外币汇总折合人民币计提，税前列支。（3）投资风险准备金，是针对投资本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的投资本金。每年年初按照原币投资余额的1%差额提取，税前列支。
（二）1998年对贷款损失准备制度的调整
1998年7月财政部发布《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知》，对呆账准备金的计提方式及计提范围作了调整，调整包括：（1）贷款呆账准备的计提时点由年初改为年末；（2）当年计提数=本年末各项贷款余额×1%-上年末呆账准备金余额；（3）呆账贷款超过全部贷款余额1%的部分全额补提，补提部分不得税前计提，而是税后计提，但国有商业银行暂不执行；（4）抵押贷款和质押贷款纳入计提呆账准备金的范围。
1999年为解决商业银行在计提与使用呆账准备金时承担汇率风险的问题，将按照各币种汇总折人民币计提改为原币计提。
（三）2001年贷款损失准备制度的重大改革
随着中国人民银行贷款五级分类制度的推进，2001年5月财政部发布《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，对我国商业银行准备金制度做出重大改革。改革的内容包括：（1）将针对贷款本金的呆账准备金、针对贷款应收利息的坏账准备金、针对投资金额的投资风险准备金合三为一，统称呆账准备金。（2）规定了计提呆账准备金的资产范围为金融企业承担风险和损失的资产，将不良资产覆盖面扩大到贷款、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债权投资等。规定不计提呆账准备金的资产仅限于不承担风险和还款责任的委托贷款和代理贷款。（3）规定商业银行根据资产风险的大小确定呆账准备金的计提比例。呆账准备金期末余额的最高额为承担风险和损失资产期末余额的100%，最低余额为承担风险和损失资产期末余额的1%。并规定，呆账准备金必须根据资产的风险程度足额提取，提取不足的，不得进行税后利润分配。按照风险程度提足准备金允许逐步完成，但原则上不得超过5年。（4）规定商业银行计提呆账准备金时，会计科目作为增加其他营业支出和呆账准备处理。（5）要求银行核销呆账要“账销案存”，建立已核销呆账的资产保全和追收制度。
2001年11月27日财政部颁布《金融企业会计制度》（适用于外商投资银行、外商独资银行、股份制银行、上市银行等），进一步对《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》进行了补充完善，提出了资产减值的概念。规定金融企业应当定期或者至少于每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，贷款损失准备是资产减值准备的一项。对于贷款损失准备，规定商业银行按照贷款五级分类结果及时、足额在当期损益中计提专项准备金，对特定国家发放贷款在当期损益中计提特种准备金，商业银行也可从税后利润中提取一定比例的一般准备。
周小川（2005）指出， 2001年前贷款损失准备不是按照银行贷款和银行资产实际所面临的风险概率提取，行政色彩比较重，银行自己报的资本充实率虽然都是挺不错的数字，但在没有足额、真实拨备的情况下，资本充实率的管理就很可能变成形同虚设；2001年开始有一个比较实质的改进，贷款准备必须根据资产的风险程度足额提取。
（四）2002年贷款损失准备制度进一步完善，形成了现行的贷款损失准备制度
2002年4月中国人民银行颁布《银行贷款损失准备计提指引》（以下简称《指引》），可操作性增强，逐步与国际通行标准接轨。《指引》中规定了对一般准备、专项准备和特种准备性质的界定，同时规定贷款损失准备由总行统一计提，未提足准备的商业银行不得进行税后利润分配。
《金融企业会计制度》和《银行贷款损失准备计提指引》对贷款损失准备计提的规定，构成了我国商业银行现行的贷款损失准备制度（见表1）。
表1   我国现行商业银行贷款损失准备制度对比
《金融企业会计制度》
《银行贷款损失准备计提指引》
计
提
方
法
金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。
贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备。
银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。
一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。
贷款损失准备由银行总行统一计提。
计
提
范
围
计提贷款损失准备的资产，是指金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇等。
对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，也应当计提贷款损失准备。
金融企业对不承担风险的委托贷款等，不计提贷款损失准备。
贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。
计
提
比
例
专项准备的具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备的具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。
银行应按季计提一般准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的１%。银行可参照以下比例按季计提专项准备：对于关注类贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。特种准备由银行根据不同类别（如国别、行业）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验,自行确定按季计提比例。
注：具体内容参见《金融企业会计制度》和《银行贷款损失准备计提指引》。
从我国贷款损失准备制度的建立和发展过程可以看出，贷款损失准备制度不断完善，计提范围逐步扩大，计提比例逐步提高，对于商业银行经营稳健性的要求日益严格，说明监管当局越来越关注贷款损失准备对银行抵御风险的重要性。
二、我国五家上市银行计提贷款损失准备情况
（一）五家上市银行贷款损失准备有明确的计提范围，但行际之间计提范围有差异
根据各行年报披露情况可以看出，各银行制定的贷款损失准备计提范围各有不同，比如有的未包括信用垫款；有的对贴现的计提仅限于商业承兑汇票贴现，不包括银行承兑汇票贴现（认为银行承兑汇票无风险）。
表2   上市银行贷款损失准备计提范围
银行名称
贷款损失准备计提范围
招商银行
短期贷款、进出口押汇、贴现（不含同业回购式贴现）、中长期贷款和逾期贷款。
浦发银行
本公司承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、信用贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇、应收账款保理等表内、外信贷资产。
民生银行
短期贷款、商业承兑汇票贴现（不包括同业待回购的商业承兑汇票转贴现）、应收进出口押汇、中长期贷款、逾期贷款、呆滞贷款、呆账贷款、有问题的拆放同业及拆放金融公司款项、开出信用证、签开担保函及承兑汇票等。
华夏银行
短期贷款、中长期贷款、逾期贷款、贴现（商业承兑汇票）、进出口押汇。
深发展
抵押、质押、保证、无担保贷款、银行承兑汇票垫款、担保贷款、信用证垫款等各种信用垫款、贴现、进出口押汇等。
资料来源：各上市银行2004年报。
（二）五家上市银行贷款损失准备计提比例符合监管当局的原则性要求，但各行提取比例有差异
按照《指引》的规定，银行贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。我国上市银行均未计提特种准备，对一般准备和专项准备的计提比例见表3，计提方法见表4。
表3   上市银行贷款损失准备计提比例
贷款类别
正常类
关注类
次级类
可疑类
损失类
贷款
贴现
指引标准
1%
1%
2%
25%
50%
100%
招商银行
1.5%
1%
2%
35%
65%
100%
浦发银行
1%
1%
4%
35%
70%
100%
民生银行
1%
1%
5%
25%
50%
100%
华夏银行
1%
1%
2%
25%
50%
100%
深发展
1%
1%
2%
25%
50%
100%
数据来源：各上市银行2004年报。
表4   上市银行贷款损失准备计提方法
银行
计提方法
招商银行
一般准备的金额不低于期末贷款余额的1%。一般准备和专项准备的计提是由管理层根据贷款资产的风险程度和回收的可能性，同时考虑银行过去的历史损失情况而确定的。
浦发银行
以本公司表内、外信贷资产按风险分类的结果为基础，结合实际情况，如对借款人还款能力、财务状况、抵押担保充分性等的评价，充分评估可能存在的损失，分析确定各类信贷资产应计提的损失准备总额。其中，按计提贷款损失准备的表内信贷资产余额1%部分作普通准备反映，超出部分作专项准备反映。
民生银行
年末分析贷款的可回收性，并预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备的提取，是按照资产风险分类的结果，并考虑借款人的还贷能力、贷款本息的偿还情况、抵押质押物的合理价值、担保人的支持力度和本行内部信贷管理等因素，按比例计提。
华夏银行
按照资产风险分类的结果，考虑借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押质押物的合理价值、担保人的情况等因素逐笔估计信贷资产可能发生的损失，并相应计提贷款损失准备。
深发展
期末分析各项贷款的可收回性，对预计可能产生的贷款损失提取贷款损失准备。贷款损失准备的提取是根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押质押物的合理价值、担保人的实际担保能力和本行的贷款管理情况等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。计提的贷款损失准备按贷款余额的1%部分作为一般贷款损失准备，其余的作为贷款专项损失准备。
资料来源：各上市银行2004年报。
具体到分行的操作中，一般是分行风险部门逐笔进行五级分类，总行风险部门审定，然后分行计提。对于表外资产，有的银行对表外敞口进行五级分类，按余额计提（而非按五级分类提）。分行一级的损失准备主要是总行对分行的内部核算、考核。
（三）计提贷款损失准备时各行对抵押物金额扣除不同
例如浦发银行在2004年半年度报告披露“根据各类信贷资产的金额，扣除抵押品、有效担保金额后，公司按上述标准报告期末计提各类贷款呆账准备金余额为78.10亿元”。招商银行也按一定比例扣除抵押物价值。据调查，有的行分行一级计提时不考虑抵押，但总行扣除抵押物价值。
虽然各银行在披露时均强调考虑借款人的还贷能力、贷款本息的偿还情况、抵质押物的合理价值、担保人的支持力度和本行内部信贷管理等因素，但是银行在进行扣除时具有较大的主观性，损失度的界定有一定随意性，不利于信息的透明化，同样也不利于各行之间计提充分性的比较。
而且，五级分类时对抵押充分考虑后，如果在计提时处理方法欠科学，则存在重复考虑导致少提准备的可能。
（四）上市银行（除深发展）不良贷款拨备覆盖率呈逐年上升趋势，抗风险能力趋于增强
五家上市银行近年来在业务扩张过程中，更加注重信用风险的控制，严格规范审贷程序，新增不良资产的比例很小，计提贷款损失准备充足，使得不良贷款拨备覆盖率能够逐年增长。但贷款损失准备比例总体呈下降趋势，其原因在于贷款损失准备的增长速度慢于贷款规模的增长速度而快于不良贷款的增长速度，至少在2003年开始的经济景气上升阶段表现为这种变化规律。
我国银行业监督管理委员会在商业银行内部控制评价体系中对不良贷款拨备覆盖率的要求是“≥80%”。招商、浦发和民生这三家银行计提准备金比例相对较高，不良资产拨备覆盖率均超过了100%。由于计提损失准备金比例直接影响银行的税后利润分配，计提比例高显示其会计处理审慎，经营相对比较稳健，抵御风险能力强，股东关注银行长期可持续发展能力。华夏银行和深发展不良贷款拨备覆盖率还未达到规定标准。
专项准备覆盖率反映的情况也相同。招商银行2004年度专项准备覆盖率为53.28%，浦东发展为65.78%，民生为45.45%，华夏银行为38.6%。由于专项准备是针对具体贷款按照损失程度计提的、用于弥补专项损失的准备，专项准备覆盖率过低，银行将面临极大的风险。
表5   上市银行贷款损失准备计提情况     单位：亿元
银行
名称
指标
2002年12月31日
2003年12月31日
2004年6月30日
2004年12月31日
招
商
银
行
贷款损失准备余额
68.20
85.20
96.10
109.2
贷款余额
2069.31
3074.80
3437.03
3759.07
不良贷款余额
123.99
96.78
95.63
107.73
贷款损失准备比例
3.30%
2.77%
2.80%
2.87%
不良贷款拨备覆盖率
55.00%
88.03%
100.49%
101.36%
浦
发
银
行
贷款损失准备余额
49.45
62.68
78.10
89.19
贷款余额
1743.77
2551.11
2808.64
3109.05
不良贷款余额
77.31
64.56
64.41
76.18
贷款损失准备比例
2.84%
2.46%
2.78%
2.45%
不良贷款拨备覆盖率
63.96%
97.09%
121.25%
117.1%
民
生
银
行
贷款损失准备余额
24.55
33.50
42.26
42.47
贷款余额
1071.77
1819.08
2396.06
2584
不良贷款余额
27.88
27.69
33.72
38.70
贷款损失准备比例
2.29%
1.84%
1.76%
1.50%
不良贷款拨备覆盖率
88.06%
120.98%
125.33%
109.74%
华
夏
银
行
贷款损失准备余额
29.50
36.40
39.96
44.09
贷款余额
883.11
1507.56
1701.10
1811.12
不良贷款余额
52.69
63.71
62.35
71.73
贷款损失准备比例
3.34%
2.41%
2.35%
2.43%
不良贷款拨备覆盖率
55.99%
57.13%
64.09%
61.5%
深
发
银
行
贷款损失准备余额
32.39
41.74
50.03
51.11
贷款余额
841.15
887.85
1414.13
1261.95
不良贷款余额
97.65
115.97
124.86
144.04
贷款损失准备比例
3.85%
4.70%
3.54%
4.05%
不良贷款拨备覆盖率
33.17%
35.99%
40.07%
35.48%
数据来源：2002-2004年各上市银行定期报告。表中：不良贷款余额=次级类贷款余额+可疑类贷款余额+损失类贷款余额；贷款损失准备比例=贷款损失准备余额/贷款余额；不良贷款拨备覆盖率=贷款损失准备余额/不良贷款余额；专项准备覆盖率=专项准备金/不良贷款余额。
（五）部分机构逻辑上存在利用贷款损失准备操纵利润的可能
实践中五级分类（五级分类决定损失准备计提，影响利润分配）是操纵或者调节利润的工具之一。分行一级操纵利润的诱因与绩效考核机制有关。分行在完成总行业绩要求的基础上，超额完成部分总行的业绩奖励如果不兑现，分行就会把五级分类结果下调（虽然其总行风险部门要审定分类结果），增加损失准备，从而使营业支出增加，进而调节利润，利润埋往下年，反之反是。这样也必然对总行利润产生影响，激励约束呈现一种短期化特征。不过根据调研情况看，各银行已经注意到这个问题，有的已经较好地解决了这种激励上的扭曲,比如通过经济资本、RAROC、内部资金转移定价系统（FTP）等国际先进管理理念和方法的引入，正在摒弃以规模为主的考核，而逐步建立基于风险调整后收益的绩效考评体系和激励约束机制。
表6  2000-2004年我国上市银行资本充足率        单位：%
银  行
2000.12.31
2001.12.31
2002.12.31
2003.12.31
2004.12.31
招商银行
11.71
10.26
12.57
9.49
9.55
浦发银行
13.50
11.27
8.54
8.64
8.03
民生银行
21.50
10.10
8.22
8.62
8.59
华夏银行
7.63
8.50
10.32
8.61
深发展
17.56
10.57
9.49
6.96
2.30
数据来源：各上市银行年报
（六）仅仅从贷款损失准备比例看，大多未充分体现周期特征，在经济周期高点可能相对少提
2004年宏观经济形势向好，上市银行效益大幅提高。招商银行2004年度资产总额同比增长19.62%，贷款同比增长22.35%，税前利润同比增长45.48%，净利润同比增长41.00%。浦东发展银行2004年度资产总额同比增长22.77%，贷款同比增长21.87%，税前利润同比增长30.08%，净利润同比增长23.24%。民生银行2004年度资产总额同比增长23%，贷款同比增长43%，税前利润同比增长47%，净利润同比增长47%。同时，资产质量在经济周期向上中趋于好转。
表7  招商、浦发银行2000—2004年资产质量情况表  单位：%
关注类
次级类
可疑类
损失类
招商银行
浦发银行
招商银行
浦发银行
招商银行
浦发银行
招商银行
浦发银行
2000
--
16.7
--
5.2
--
7.2
--
0.8
2001
--
9.7
--
3.2
--
5.3
--
0.1
2002
2.0
5.6
2.2
1.4
2.6
2.9
1.2
0.2
2003
1.9
4.2
0.9
0.8
1.5
1.7
0.8
0.01
2004
1.9
5.1
1.0
1.1
1.2
1.4
0.6
0.03
数据来源：各上市银行年报。
然而，贷款损失准备计提比例连续多年不变，2001年通货紧缩期和2004年通胀压力期提取比例一致。民生银行多年来正常、关注、次级、可疑、损失类贷款计提比例分别为1%、5%、25%、50%、100%。招商银行次级、可疑类贷款计提比例比一般标准高，但也是多年未变。
不过，需要指出：（1）一般准备金具有一定的前瞻性，因为在其他条件相同的情况下，经济周期高点即贷款增长时期拨备的资源要比经济周期低点时多。（2）不排除五级分类时各行充分考虑了周期因素，可能相应调低了某些贷款的分类级别，相应多计提贷款损失准备，也在一定程度上克服了贷款损失准备顺周期问题(即经济周期高点时相对少提)。但是，这种克服不可高估，因为就目前看，五级分类的前瞻性较差，事后特征明显，五级分类本身就存在周期向好时高估资产质量的顺周期问题。
从报表分析，浦东发展银行试图克服顺周期问题，2001---2003年其正常、关注、次级、可疑、损失类贷款损失准备金计提比例一直不变，分别为1%、2%、35%、70%、100%。2004年浦东发展银行贷款损失准备拨备更加充分审慎，加上贷款规模增加，贷款损失准备较2003年增长42%，其中关注类贷款占贷款余额的5.1%，比上年度增加0.9个百分点；关注类贷款提取损失准备比例提高两倍变为4%，粗略估计可以增提3.1亿（关注类贷款余额为157亿），2005年关注类计提比例进一步提高到5%。应该讲，浦发银行关注类贷款余额和损失准备计提比例的提高在一定程度上反映了对顺周期的克服。
（七）五级分类结果决定损失准备计提的充足性，但是调查中发现五级分类目前还存在问题，损失准备计提的基础不牢靠
从操作程序上看，目前商业银行总分行之间的分工是分行风险部对资产进行五级分类，结果报总行风险部，总行认定后送总行计财部、分行计财部，分行计财部门计提，表内计提都是系统设定自动进行。所以五级分类结果决定着损失准备的计提，但是目前五级分类结果的准确性还有待提高，表现为：（1）从业人员普遍反映现行《贷款风险分类指导原则》对五级分类方法的规定不具体，操作性不强；（2）五级分类较为依赖会计人员的主观判断，定性的人为因素太强，分类标准不统一；（3）有关方面过去对不良贷款的认识过于片面，迫使银行调整五级分类，影响资产质量的真实反映；（4）部分金融机构没有充分时间对借款人财务状况进行分析，更缺少在目前信用环境下对报表以外的现场调查、高管人员声誉、内部治理等非报表信息、感性信息进行尽职调查；（5）分行一级几乎没有行业分析；（6）扭曲的内部考核体制下，部分金融机构为达到不良贷款“压降”目标，有意放松分类标准，隐瞒资产的真实质量；（7）硬件方面部分金融机构的分类工作仍以手工为主，分类软件数据库建设滞后；（8）支撑五级分类的金融生态有待完善，比如征信体系建设、健康的资产评估等中介机构；（9）各有关政策法规不一致，如目前财政部、税务总局、银监会以及有关全国性金融机构总行的规定中涉及资产损失准备计提的政策还有待进一步协调；（10）对非信贷类资产损失准备计提范围和标准不统一。
（八）其他
一是税收待遇是影响金融机构贷款损失准备计提的关键因素之一。二是财政、税务部门对损失类贷款核销限制过多，手续繁琐、标准不一、审查低效，结果很多损失类贷款不能及时从银行资产负债表中剔除。这样，在审慎的会计原则下，商业银行的贷款收益按照权责发生制确认，而贷款损失在损失实际发生后可能还难以确认、难以核销，导致结果就是资产虚增、成本低估、利润高估、分配过度，准备不足，长期中资本受侵蚀的可能加大。
三、对完善我国贷款损失准备制度的几点思考
（一）银行监管、财政、税务等部门应加强协调，进一步规范贷款损失准备计提制度
一是提高《金融企业会计制度》与《银行贷款损失准备计提指引》的一致性；二是明确表外风险资产属于计提范围，研究计提内容、计提原则和计提标准等；三是在对商业银行贷款风险监控的同时，加强对贷款损失准备计提的监管。
（二）进一步完善贷款五级分类制度，夯实损失准备计提的基础
一是强化贷款质量的长期考核，按照监管当局的要求，通过五级分类偏离度、正常及关注类贷款迁徙率以及次级及可疑类贷款迁徙率等指标，对商业银行不良贷款分类的偏差以及各类贷款风险变动的情况进行监控，整体反映较长期间不良贷款的总体变化趋势。二是五级分类应该成为金融机构提高经营管理水平的重要手段。基于调研反映出的问题，本报告认为银行要建立科学、具有长期正向激励作用的内部绩效考核办法（比如资本收益考核、经济资本分配、RAROC&WAC技术引入），改变部分机构利用五级分类、贷款损失准备操纵利润的现象。三是细化五级分类操作办法，尤其是对担保等第二还款来源的处置原则，减少因人为主观因素而影响分类结果的现象。四是进一步研究完善非信贷类资产、表外资产分类标准。五是加大对故意隐瞒资产真实质量金融机构的处罚力度。
（三）结合我国目前信用环境，需要研究五级分类、贷款损失准备计提这两个环节抵押品、有效担保的处理原则，避免重复考虑、高估价值，使贷款损失准备计提更加审慎，更好地反映和覆盖资产风险
对于分类时抵押、有效担保的处置，我国监管当局发布的《贷款风险分类指导原则》（2001）第五条指出：使用贷款风险分类法对贷款质量进行分类，实际上是判断借款人及时足额归还贷款本息的可能性，考虑的主要因素包括：（1）借款人的还款能力；（2）借款人的还款记录；（3）借款人的还款意愿；（4）贷款的担保；（5）贷款偿还的法律责任；（6）银行的信贷管理。第十六条指出：商业银行应制定明确的抵押、质押品管理和评估的政策和程序。对于抵押品的评估，在有市场的情况下，按市场价格定值；在没有市场的情况下，应参照同类抵押品的市场价格定值。
对于计提准备金时抵押、有效担保的处置，《金融企业会计制度》（财政部［2001］49号）第四十八条指出：金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。
根据调研情况看，有必要结合目前我国信用环境的实际情况，研究五级分类、贷款损失准备计提时抵押品、有效担保的处理原则，避免重复考虑、高估价值，使贷款损失准备计提更加审慎。
（四）五级分类、特种准备、一般准备、专项准备以及分红政策等方面要充分考虑经济周期或者行业周期波动的影响，以使贷款损失准备的计提更为前瞻、审慎，确保提足损失准备，及时弥补损失，增强资本基础，提高抗风险能力
由于经济扩张时期信用风险较小，银行可能会对贷款质量持乐观态度，五级分类结果更可能是高估贷款质量，出现短视。虽然这时候银行盈利能力较强，但是还会相对少计提贷款损失准备，更多的利润会被分配掉。而在经济衰退来临时信用风险增大，一般贷款损失会增加，银行此时却由于在经济景气高点时少计提损失准备，导致衰退期缺乏贷款损失准备来缓冲损失。同时，由于过度悲观，也会低估贷款质量，想加大计提损失准备，但是这时盈利能力已经较差，所以导致贷款损失准备也表现为一种顺周期波动。导致的结果之一是银行资本受到侵蚀，长期抗风险能力下降。调查中有的机构也反映目前五级分类还是有点简单，并不能完全反映风险，并以行业风险为例指出，实践中遇到的问题是不同行业但属于同样信用等级的企业，目前还没有十分科学的方法在贷款五级分类时体现行业差异。
损失准备的顺周期特征只能进一步膨胀或者紧缩信用，从而加剧经济的周期性波动。我国作为转轨经济国家，各商业银行发展时间较短，目前无法像发达国家一样，由商业银行根据历史统计数据自主分析决定贷款损失准备计提的比例，而是由监管当局确定计提比例的参照标准。在这种情况下，监管部门可以鼓励商业银行研究前瞻性的、基于较长时间概率统计的、审慎的贷款损失准备金制度，探索依预计损失而不是实际损失来计提损失准备。尤其是在经济扩张和贷款快速增长的时期，银行要储备足够的损失准备来缓冲萧条时期将面临的损失，提高长期中的抵御风险能力，因为国际经验表明，准备金不足将对金融稳定构成严重威胁。
1、鼓励商业银行在风险管理中开发能够克服顺周期的信用风险计量模型，使用更能反映长时期内的、更为前瞻的信用风险计量方法，更加充分地考虑经济周期波动对贷款质量的长期影响，使得贷款分类更加审慎。就目前情况看，软件开发和数据积累是重要的基础性工作。如果五级分类时充分考虑了周期影响，那么就决定了计提必然会克服顺周期特点。从可行性上看，五级分类时考虑周期的阻力在于这样做不可避免地会提高不良率。缓冲区间可能会在关注类贷款上，因为从经济周期、产业周期角度考虑，基于风险分析，贷款余额中相对更多贷款可能定为关注。同时，适当提高关注类贷款损失计提比例，既可克服周期对风险的掩盖，又不会使有关方面关心的不良率大幅提高。这样的手法，在监管当局难以准确计算商业银行应提拨备的情况下，关注类贷款增加而次级类不增甚至减少，就会间接造成人为操纵而使不良贷款拨备覆盖率达标。
2、在准确界定行业景气、行业风险的基础上，探索按预计损失而非实际损失计提特种准备。《银行贷款损失准备计提指引》第二条指出：银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。其中的特种准备由银行根据不同类别（如国别、行业）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定按季计提比例。从概念上讲，特种准备金不是商业银行经常提取的准备金，而是遇到特别情况，针对贷款组合中的特定风险，按照贷款内在损失计提专项准备金基础上提取的准备金，其计提基数为某一特定贷款组合（如特定国别或特定行业）的全部贷款余额，计提比例可以由商业银行或者监管当局按照国别或行业风险的严重程度确定。
从实际运行看，很少有银行计提特种准备。特种准备作为一种追加准备，可以在准确界定行业景气、行业风险的基础上，探索按预计损失而非实际损失计提。比如针对房地产业的贷款，在市场风险较大时，可以研究按房地产贷款余额（而非房地产贷款中的不良贷款余额）计提特种准备。
3、在宏观景气循环处于高点时，可以适当提高一般准备的计提比率，更好地体现一般准备本身就具有的前瞻性作用。《银行贷款损失准备计提指引》第四条指出：银行应按季计提一般准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1%。一般准备金是用于弥补贷款组合的不确定性损失的，在一定程度上具有资本的性质，可以用于弥补银行的未来损失。在宏观景气循环处于高点时，可以适当提高一般准备的计提比率，更好地体现一般准备本身就具有的前瞻性作用，这里不是针对某个行业，而是全部行业，按总的贷款余额计提。目前，招商银行一般准备的计提比例就为1.5%。有的机构认为要提高一般准备比例，关键是可否享受税前计提，因为税务口径只认1%。不过即使不能享受税收优惠，银行也要认识到经济周期处于高点时少分配（利润是真实的）、适当多储备的重要性。
4、在经济周期高点或者行业周期高点已经变为不良的，专项准备提取原则应该更加审慎，提取比例就高不就低。《银行贷款损失准备计提指引》规定的计提比例为：正常1%，关注2%，次级25%，可疑50%，损失100%，其中次级和可疑的计提比例可以上下浮动20%。专项准备反映的是贷款账面价值与实际评估价值的差额，对已经发生或者明显即将发生的损失计提准备，反映的是贷款的事后内在损失。要反映周期特点，那么在经济周期高点或者行业周期高点已经变为不良的，提取原则应该更加审慎，提取比例就高不就低，比例可以尽量向上浮动。
目前，很多商业银行历史包袱重、欠提拨备多，盈利能力还有待进一步提高，所以现在的底线要严格做到监管当局要求的达不到拨备充足（前边还有一道坎是消化历史包袱），就不能分红。
5、和损失准备同样的道理，监管当局可以强化资本充足率监管，相应提高经济周期高点时贷款风险权重系数，进而影响资本充足率，调控信贷总量增长和结构变化。
6、分红政策也可以考虑周期因素。报表显示，招商、浦发等分红政策表明其股东较为关注银行的长远发展。以浦发2004年度为例，当期分红比例（分配普通股股利 / 当年法定报表实现的净利润）为24.34%，2003年为27.5%。形成鲜明对比的是，国务院发展研究中心金融研究所对一些城市商业银行的调查发现，一些城市商业银行的股东短期行为严重，尽其所能地瓜分当期利润，其分红比例远远超出正常的范围。调查的10家城市商业银行2002年和2003年净利润合计分别为10.27亿元和14.98亿元，而同期留存收益(包括盈余公积和未分配利润)余额合计仅为0.29亿元和3亿元，分红比例高达80%以上。
如何提高商业银行在经济周期循环中抵御风险的能力，使贷款损失准备更加审慎，需要股东尤其是大股东、独立董事、监管当局、理论界等方面的协同探讨，当然是引导（倡导）而非强制性的。
（五）区别对待，分类监管
目前，上市银行已经出现分化，监管当局可以根据不同银行拨备抵补率、资本充足率水平等情况，综合评价其风险状况和风险抵御能力，实行差别化监管。对于相对较好的银行，鼓励向国际标准靠拢；对于相对较差的银行，限制资产盲目扩张，督促抓双降，做实利润、限制分红、增加拨备、加大核销，多渠道筹资充实资本金。
（六）重视贷款损失准备、资本充足率监管在货币政策传导方面的作用及其产生的宏观效应
贷款损失准备、资本充足率监管是现阶段我国调控贷款规模、进行信贷结构调整的重要渠道和方式。银行业监督管理委员会2004年3月颁布实施《商业银行资本充足率管理办法》，资本充足率管理更加严格，资本约束进一步强化，根据资本充足率达标要求，各家银行积极控制资产规模增长速度，抑制了信贷资产的快速扩张势头，其宏观效应已经显现；与此同时，商业银行积极转变经营理念和经营战略，调整信贷政策和优化贷款投向。如果商业银行贷款规模快速扩张，资本金被过快稀释甚至消耗，充足率下降，而一次再融资不可能长久支持持续的资产规模扩张，所以需要在规模扩张、资本充足、盈利能力与结构之间取得一个均衡点。
（七）其他
一是各项准备金税收处理政策上可以进一步给予阶段性优惠，比如专项准备计入成本，税前计提；二是放宽损失类核销条件，提高核销效率，适当增大银行在核销中的自主权；三是借鉴国际先进的风险资本或者经济资本管理，加强商业银行资本管理，确保贷款损失准备不能抵御的非预期损失（贷款损失准备针对的是预期损失）能够被资本充分覆盖，增强抵御风险的能力。
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Subject: An investigation on the System of Provisioning for Loan Losses—the Analysis of the  Five Listed Banks in China
Abstract: With the summary of provisions for loan losses history and the investigation on the financial institutions in the Northwest part of China, the paper analyses the provisioning for loan losses in five listed banks and finds that: 1) Specific bases are set individually in the five listed banks, but the bases differ slightly; 2) The percentages of provisioning for loan losses are in line with the “Guidance on Provisioning for Loan Losses”, but the percentage differs with each other in the five banks; 3) Mortgage values are deducted differently in setting aside provisions for loan losses; 4) The coverage of provisions for NPL is on a annually rising trend(excluding the Shenzhen Development Bank) and the capability to forestall risks is improving; 5) Logically some financial institutions may manipulate the profit with the provisions for loan losses; 6) Most of the percentages of provisions for loan losses show no economic cycles, comparatively less provisions may be set aside on the economic cycles peak; 7) Through the investigation, many problems are found on the five-grade loans classification, maybe incorrect provisions are set aside for loan losses.
Based on the above issues, the paper arrives the following conclusions: 1) The system of provisioning for loan losses should be further standardized with the coordination of banking regulatory sector, fiscal and tax sectors; 2) The five-grade loans classification system should be improved to better side aside the provisions for loan losses; 3) Considering the present credit environment in China, the operation principles for the mortgage and effective guarantees should be reformed in five-grade loan classification and provisioning for loan losses to avoid duplicated calculation and over-evaluation, so as to create a prudent system of provisioning for loan losses; 4) The economic cycles or industry cycle fluctuation should be taken into account in the five-grade loan classification, specific, general and special reserves, and bonus policy, thus more forward-looking and prudent provisioning for loan losses should be stipulated, so as to set aside adequately the provisions for loan losses and cover the losses, improve the capital quality and the capability to forestall the risks; 5) Different category measures should be applied in supervising the financial institutions; 6) Importance should be attached into the macro-effect of the supervision of provisions for loan losses and the capital adequate ratio.
Key words: provisioning for loan losses, economic cycle, NPL, forward-looking
作者简介：孙天琦（1971—），男，陕西韩城人，经济学博士，主要从事经济金融理论与应用研究。
报告写作过程中，山东大学经济研究中心硕士研究生胥晞同学对第一部分文件整理、第二部分报表数据搜集做了大量基础工作，西安交通大学金融学博士点高冬民、陈璐同志以及杨岚提出了建设性意见，在此表示感谢。报告仅仅代表个人观点，文责自负。
本部分所涉及的相关文件具体内容，请参阅财政部、银监会网站。
周小川---拨备制度改进下一步，《21世纪经济报道》，2005年5月26日第18版。
深发展2004年度一般准备按净利润的20%计提。
按照《指引》规定，次级类和可疑类贷款损失准备计提比例可上下浮动20%。
华夏银行次级类和可疑类贷款损失准备计提比例在规定比例基础上上下浮动20%。
逐笔提时计提比例根据具体的某笔贷款而定，即使是次级类，有的行也可能提到60%--70%，不过这一大类总行有一个最低覆盖率。有的行可以审慎到，一笔1个亿贷款已经计提5000万专项准备金，后来收回来本金6000万，准备金5000万还是不可部分转回，除非全部清收，这样规定的目的是鼓励清收，不能由于感觉难度大而放弃。
如果在计算资本充足率时不从资本中扣除欠提的贷款损失准备，那么由于一般准备可全额计入银行附属资本，从而提高资本充足率，银行会充分计提一般准备；而专项准备不纳入附属资本，如果计提将冲减利润以致影响核心资本的增长，那么银行可能会少计提专项准备，这样对营业利润的扣减较小，可供分配的利润较高，资本充足率也较高。这种情况下会存在利用贷款损失准备操纵资本充足率的可能。必须指出的是，没有审慎的资产风险分类和计提充分的贷款损失准备，人为算出来的资本充足率、账面利润是没有任何意义的，根本不能客观反映银行的经营状况和抵御风险的能力。
我国银行监管当局出台的“商业银行资产负债比例管理监控、监测指标和考核办法”与2004年上半年印发的《商业银行资本充足率管理办法》相比，原有办法在资本规定方面要求较宽，同时未计算市场风险所需资本，在一定程度上高估了实际资本充足率水平。
需要指出的是，这里的比例还是有一个较小的浮动区间，因为在实际操作中，并不是简单以各类不良贷款为基数，乘以相应的计提比例来计提专项准备金。对于大额的不良贷款，特别是大额可疑类贷款，是逐笔确定内在损失，计提损失准备比例；对于其他不良贷款或具有某种相同特性的贷款，则是按照该类贷款历史损失概率确定一个计提比例，实行批量计提。
核销人为压慢，逻辑上可以使税收增加（短期内）。
周小川（2005）指出“如果拨备制度不健全的话，分类的积极性就会大为降低，贷款科学分类的意义会大为降低。就好像说，一个人可以要求定期地进行体检，但是检查完了，不准治疗和吃药，这样的话，大家觉得检查了也没有用，反正检查出病来又不准治，还不如不检查。”
只有这样才能做到监管当局提出的“提高贷款五级分类准确性－－提足拨备－－做实利润－－资本充足率达标” 的审慎持续监管要求。也就是说，对症才能下准药，二者相互影响。
参见中国银监会2005年初颁布的《商业银行内部控制评价试行办法》。
根据世界银行关于“巴塞尔核心原则联络小组成员国贷款分类和准备计提的现行作法的调查报告”（2003，罗平 陈颖校），被调查国在进行贷款分类和估算准备金时，是否及如何考虑抵押品的方法不尽相同。在贷款分类时一些国家和地区不考虑抵押和担保，而突出第一还款来源，引导金融机构和监管当局关心贷款偿还的最直接和最本质的因素。另一些国家在对贷款进行分类时会明确考虑抵押品价值这一因素，但方法不尽相同，核心是如何估算回收金额。各国准备金计提要求差别也较大，其中一个方面就是银行对抵押品的处理不同。在许多国家，抵押品的价值要从规定的准备金中扣除，以决定准备金计提的实际水平。
麦克唐纳指出，对于银行和整体银行体系而言，贷款损失准备及核销制度的不完善和缺乏透明度是导致信贷风险的主要原因，贷款损失准备不足是导致银行破产和财务损失的最为重要的因素之一。参见：李彦斌、王伟华，关注银行贷款核销制度，《中国金融》2005年第9期。
《新资本协议》中的内部评级法允许管理水平较高的商业银行采用银行内部对客户和贷款的评级结果来确定风险权重、计提资本，从而将资本充足率与信用风险的大小紧密结合起来。根据内部评级法的要求，商业银行必须计算出客户无力还本付息的可能性以及各类贷款损失率等信用风险量化指标。我国银监会鼓励大银行开发内部评级体系，鼓励中小商业银行在自愿的基础上按照商业原则通过信息共享、成本分担来缓解单个银行面临的数据约束，实现规模效益，建立具有共性的内部评级体系。
准备金计提制度的关键在于度量已蒙受或极有可能发生的损失，目前没有公认的准备金计提做法。例如，虽然对一般贷款损失准备金没有任何明显的参考标准，如果银行监管当局支持或予以鼓励，银行就可能采用前瞻性的方法。对标准贷款（产生事实上的一般准备金）的最低要求通常可以被认定为一种前瞻性制度的最低要求，因为根据此项要求，在其他条件相同的情况下，经济和贷款增长时期拨备的资源要比经济萧条时期多。参见罗平、陈颖校：有关国家银行贷款分类和准备金计提做法----对巴塞尔核心原则联络组国家现行做法的调查报告，世界银行，2003年。
同时，对于那些通过股权投资使自己成为“内部人”，进而取得贷款方便的股东及其相关的商业银行，股东直接、间接贷款也必须严格依法监管，因为其对分红本身就不十分关心，关心的主要是取得贷款。
年报显示，浦东发展银行2004年度法定报表实现净利润19.30亿元，分配预案提取法定盈余公积（当年度税后利润的10%，即1.93亿）、法定公益金（当年度税后利润的10%，即1.93亿）、任意盈余公积（当年度税后利润的10%，即1.93亿）合计5.79亿元，提取一般准备8.5亿元，普通股分配4.698亿（每10股1.2元），结余3120万元，加上2004年初未分配利润5328万元，2004年度结余未分配利润8448万元。
参见吴雨珊：地方政府参与过度，600亿准备金缺口示警城商行，《21世纪经济报道》2005年2月2日。
不清楚该报告计算时对所调查城市商业银行计提损失准备或者核销的处理，这里只是直接引用其结果。
我国银行监管当局下发的《商业银行资本充足率管理办法》要求，2007年1月1日要确保绝大多数商业银行资本充足率可以达到或超过8%。《贷款损失准备计提指引》要求各银行及时足额提取各类贷款损失准备，无法一次提足贷款损失准备的，分年逐步提足各类准备，但最晚不超过2005年。
在盈利能力方面，从年报看，目前五家上市银行利息收入占总收入的比重较高（2004年度招商银行为84%，浦发为85%，民生为72%，华夏为76.4%）。因此，需要调整资产负债结构，发展中间业务、零售业务，优化收入结构，降低盈利能力对利息收入的高依赖，降低高风险业务的资本消耗。同时，提高贷款质量，保证盈利能力。
从最近媒体、审计部门披露的案件看，还需要加强已核销贷款的管理，比如核销相关事宜的保密、催收追偿等。
银行业务发展中的风险可以分为预期损失（Expected Loss/EL）、非预期损失（Un-expected Loss/UL）和极端损失（Catastrophe Loss/）。预期损失是在一般正常情况下银行可以预见到的平均损失，通过调整业务定价进行转移和提取相应的损失准备来覆盖，同时从业务的收益中作为成本来扣减，这也是正文中提出相应的损失准备税前计提的理由所在；非预期损失是指出现的不能偿付的情况超出了一般正常情况下的损失水平，要用充足的资本来覆盖，要有足够的资本去抵御风险，这里就引入经济资本、RAROC等方法；异常损失是超出银行正常承受力的损失，发生概率小但一旦发生，损失巨大，通常通过压力测试和情景模拟的方法予以关注，并制定相应的应急计划。