往来账户中常见的涉税问题

　　一、企业往来账户中常见的涉税问题

　　企业往来账户主要包括应收账款、应付账款、预付账款、其他应收款、其他应付款等。这些账户按现行财务会计法律法规及制度都有各自的核算内容，然而，有些财会人员往往会根据自己的习惯或业务熟练程度进行合并核算，核算内容也往往因人而异，千差万别，有些会计甚至只设一个往来账户，来核算企业全部的往来业务。往来账户核算此类现象，除了“个人习惯”及“业务素质”等因素外，人为推迟确认收入实现时间或达到少缴税之目的恐怕也是主要原因之一。目前，在往来账户核算中，常见的涉税问题及成因有以下几个方面：

　　（一）无票进货（即购进货物后不再取得合法发票）或进货后长期未能取得发票而出现的往来款项长期挂账。

　　在日常的税收征管工作中经常会发现，一些企业的往来账户中，常常会有未作处理或难以处理的“应付账款”长期挂账，其中有些“应付账款”往往会存在涉税问题。如企业在无票进货或进货后长期未能取得发票的情况下，财务人员因没有合法发票入账，只能根据货物“入库单”记账。如此，就有可能会存在两方面的涉税问题，一是供货方因没有开具合法发票给购货方，供货方的销售收入就很有可能成为账外收入而偷逃税收；二是购货方因没有取得合法发票，财务人员往往只能将购进货物“估价”入账（并结转成本，下同），若在平时对“估价”入账未进行妥善处理，往往会影响企业所得税的正常申报和缴纳，一旦在次年汇算清缴结束后，仍未调整企业所得税计税额，就会有可能涉及（企业所得税）偷税问题。目前，产生此类问题的原因有以下几种：

　　1、企业老板及供销人员对合法票证作用及意义认识不足。目前，有些企业往往会为了图“不开发票价格低”的便宜，在购进货物时经常会以“不要发票”与对方进行交易。如在货物交易过程中，常常会听到购销双方商议“不开发票少几个点”之类的问题。此类无票交易一旦达成，货物验收入库后，由于没有发票，财务人员只能根据“入库单”以“估价”方式记账，这也是造成企业“应付款项”长期挂账的主要原因之一。

　　2、企业内部管理失控，对取得发票及原始凭证记账存在随意性。如有些企业供销部门与财务部门不协调，各自为政，供销部门往往会出于某种原因，随意推迟取得发票时间或不再取得发票。如有些供销人员为了协助销货方达到暂时不申报纳税的目的，往往允许对方推迟开具发票（无论是否付款）。这不仅常常会出现购货方往来款项长期挂账情况，也易造成销货方“销售滞后”等涉税违法问题。

　　3、税务部门对企业往来款项及票证监管力度不足也是重要原因之一。企业在向税部门进行纳税申报时，虽然同时也报送相关财务报表，但在日常税收征管工作中，税务人员很少过问企业财务报表中的相关情况，对“往来款项”及票证更是很少进行分析研究，并及时进行跟踪核实。由于对企业往来款项及票证监管力度不足，很多企业往往就将“往来账户”当作人为调节申报纳税时间的“避风港”，甚至于从中暗做手脚进行偷税。

　　（二）企业与个人或企业间借贷形成往来款项长期挂账。目前，企业向个人借款、企业出借给个人、企业之间相互借贷情况较为普遍。其中有些借贷业务往往会涉及税收问题。

　　1、借入款项支付利息，借出款项无利息入账。如企业一方面向金融部门取得流动资金贷款，另一方面又长期向个人或其它企业借出大额“不计息”（指账面没有利息收入，当然，也有些在账外收取利息）资金，这样，就会出现企业向金融部门贷款需支付利息并入账，而企业向个人或其它企业借出资金无利息收入，或将利息收入转入“账外账”等情况，此类业务就会涉及少缴企业所得税等问题。

　　2、借入款项长期挂账，账面却无利息支付。从表面上看，此类情况不会涉及税收问题，但其中隐藏着的问题往往十分严重。一些企业借入款项莫明其妙地长期挂账，在账面上往往会出现两种情况：一是企业向老板、股东或企业员工借入款项，且长期挂账；二是企业向非本企业人员借入款项，并长期挂账。无论那种情况，账面上往往很少发现企业向出借人支付利息等事项。此类资金来源有多种渠道，但在税务稽查和税收征管过程中，偶尔会发现一些企业往往会将“小金库”中的资金，以个人名义“出借”给企业（一些“长亏不倒”的企业，往往会出现此种现象）。至于企业账面很少向个人支付利息问题，也只是表面现象，据一些涉税案例揭示，有些是从“小金库”中向个人支付利息，有些则是以“报销费用”等形式，向个人支付“利息”。

　　上述问题，除了当事人主观动机问题外，与现行税收政策及日常管理相对薄弱也不无关系。

　　1、现行税收政策方面的原因。目前，一些企业一方面向金融部门贷款并支付利息，另一方面又以“无息”或“低息（指利息低于金融部门，下同）”出借给个人或其他企业的情况具有普遍性。而事实上，对企业此类业务在现行税收政策及相关规定中并不是很明确，如有向金融部门贷款的企业，是否可向个人或其它企业出借“无息”或“低息”款项，在何种情况下企业向个人或其他企业出借款项时，其金融部门的贷款利息可全额税前扣除或不可在税前扣除等等，都不是很明确。

　　二、强化对企业往来账户税收征管的几点对策

　　（一）完善现行税收法律法规。

　　1、完善发票管理办法。现行《发票管理办法》中，虽已明确规定对未按规定取得或开具发票的行为要进行处罚，但对取得或开具发票的时间点并未加以说明，也即是在交易发生时就需取得或开具发票，还是在结清货款时才开具发票，并不明确。目前，在《增值税专用发票使用规定》中，对开具专用发票的时限虽有明确规定，但由于经济业务具有复杂性，执行起来有一定难度（事实上，企业因没有遵循专用发票开票时限，而受到处罚的案例很少见）。如有些企业为遵循开票时限，往往会出现大量的“预开发票——红字发票冲销预开发票——再开发票”现象，给日常的会计核算和专用发票管理工作带来了难度。对此，笔者认为考虑交易的复杂性，开具发票时限应当具有“弹性”，也即从交易发生日至结清货款的当日内，均可根据双方业务需要开具或取得发票，开票最终时间点为结清货款的当日（增值税纳税义务发生时间，则根据《增值税暂行条例》及《细则》）。对此，在《发票管理办法》中，就应当明确规定未按规定取得或开具发票应受处罚的时间点为“结清货款的次日”，也即交易双方结清货款的当日仍未开具发票的，就要受到处罚。

　　2、规范企业借贷行为，并完善借款成本税前扣除办法。一是要规范企业向个人及其它企业的借贷行为，对没有明确用途的借贷资金及与企业经营无关的借出款项，一律不得在税前列支利息或相关费用；二是对有流动资金贷款或向个人及其它企业借入需支付利息或费用的款项，其企业若向个人或其它企业借出无息（或低息）款项的，则须根据借出款项的额度按贷款或借入款项最高利率及费用，来计算不得税前扣除的利息及（分摊）费用。如某企业当期向银行借入月息6%的流动资金100万元（贷款费用5万元），向个人借入月息10%的款项50万元，在借款期内同时借出无息款项80万元，则不得税前扣除的利息及费用=50×10%+30×6%+80/（100+80）×5=9.02万元。

　　3、规范企业“估价核算”办法，确保企业所得税及时申报缴纳。目前，由于一些企业经常出现“滞后”取得发票或不能取得发票的情况，财务人员往往要进行“估价核算”，有些企业常年有估价核算业务，甚至出现大量的跨年度“估价核算”业务，这不仅给往来款项核算带来了隐患，也影响了企业所得税的正常申报。对此，建议：应当规范企业“估价核算”办法，一是要规定“估价核算”（税前列支）时限，如一笔购进货物“估价核算”时限最长为三个月，超过三个月的，应在当期申报企业所得税时，如实调增（“估价”已结转产品销售成本的部分，下同）计税所得额；二是对跨年度“估价核算”业务，必须在会计年度结束之日前，调增计税所得额，并在次年1月的纳税申报期内申报缴纳企业所得税；三是对没有按上述时间规定调增“估价核算”业务的，均以“滞纳税款论处（处罚及加收滞纳金）”。

　　4、严格按税法规定确认收入和损失，并建议制定企业往来账款账务处理规则。对“应收账款、应付账款、预付账款、其他应收款、其他应付款”等科目账龄3年以上不能收回或未能支付的款项，应严格按国家税务总局《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定确认收入或税前扣除，并建议制定通俗且易操作的往来账款账务处理规则，最大限度地防止利用往来账户来推迟体现销售或偷逃税收的行为。

　　（二）强化相关税收政策宣传及纳税辅导工作。

　　1、强化企业的“票证意识”，切实做好“以票管税”工作。往来款项长期挂账，往往与企业“未取得发票”有关，“未取得发票”又往往与一些企业不重视“票证”有关，而“票证”往往又是一系列税收法律法规及相关政策的集中体现。可以说，“票证”是当前“以票管税”的精神实质所在，所以，强化企业的“票证意识”有着现实意义。对此，要做到两方面，一是税收宣传工作要紧紧围绕树立企业“票证意识”而展开，切实强化企业的“票证意识”；二是宣传与辅导紧密结合，税务部门在日常的税收征管工作中，要深入企业，规范企业的票证管理工作，帮助企业完善各项票证管理制度及程序，严格票证的取得、传递、记账等规章制度，为企业规范会计核算和及时足额申报纳税打下良好基础。

　　2、强化财务人员业务素质，增强会计监督能力。企业的任何经济业务最终往往都会反应在“票证”上，所以，对票证的监督也是会计监督“重中之重”。然而，目前，有些财务人员往往对“票证”监督乏力或力不从心，其中原因是多方面的，但也不排除少数财务人员对“票证”缺乏足够认识或责任心不强，如某企业财务人员在2008年度内曾取得10余份增值税专用发票，只知道入账，却不知道认证（抵扣进项），结果不仅造成企业数十万元的损失，也人为造成了滞留票，增加了核对滞留票的工作量。所以，税务部门强化企业财务人员的相关业务培训，决不能松懈，哪怕是“老调重弹”也十分有必要。

　　（三）强化日常税收征管，密切关注和及时审核企业往来款项。目前，企业往来款项中，涉税问题有增无减，在日常税收征管中强化对企业往来款项的审核十分必要。对此，一是要强化申报过程中的审核；二是要强化对往来款项的实地核查；三是要建立健全往来款项的纳税评估指标，如应收账款（分户）变动率、应收账款新增户等等，借此逐步建立健全企业往来款项的分析系统，强化日常税收征管。

　　（四）加大纳税评估及税务稽查力度。目前，利用“往来账户”推迟体现销售及偷逃税收的问题相对突出，而在税务稽查过程中，由于一些地方对销售滞后问题，往往采用以实施稽查时间来划分“偷税”与“非偷税”的界限，使得销售滞后成了“可商量”的问题。对此，笔者认为，一是要针对企业往来款项开展经常性的纳税评估或专项税务稽查；二是在税务稽查过程中，要严格执行《征管法》和《行政处罚法》，对销售滞后问题一概以偷税论处，而不能放任自流不予处罚。