2解读国务院修改《个人所得税法实施条例》的决定

　　2008年2月18日，国务院通过了修改《个人所得税法实施条例》的决定，并从2008年3月1日开始实施。该决定对个人所得税征税的一些重大原则进行了调整，值得我们关注。

　　一、 第一次明确将其他经济利益纳入个人所得税征税范畴

　　对所有的货币和非货币所得征税是现代税制的基础。其中货币比较简单，包括现金、银行存款等货币性资产，非货币所得包含实物、有价证券以及权益。这一原则在我国大多数税种的征税原则中都得到了采纳。比如《营业税暂行条例实施细则》第四条就明确规定，有偿提供劳务中的“有偿”包括取得货币、货物或其他经济利益。再比如新颁布的企业所得税法第六条就规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。对于货币形式和非货币形式的内容，《企业所得税法实施条例》做了明确的解释。货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。这里大家要注意的是，《企业所得税法实施条例》将劳务以及有关权益作为收入的非货币形式也纳入了企业所得税的征税范围，这一点和《营业税暂行条例实施细则》中的其他经济利益表达的基本是一个意思。但是，在我们原先的《个人所得税法实施条例》的第十条中，对于纳入个人所得税征税范围的应纳税所得只规定了以下几种形式：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。从条例的规定来看，纳入个人所得税征税范围的所得形式只包括现金、实物和有价证券，而劳务和权益也就是我们通常所说的其他经济利益并不在内。记得“中国税网”有一期的“众说纷税”中就有这么一个案例，对于个人取得的别人免费提供的服务能否作为所得征收个人所得税，大家发表了不同的看法。有人认为应按服务的市场价格换算征收，有人认为不能征收。

　　当时，我在探讨这个问题的时候就说过，从现在税制的基础来看，应该要征收。但是，我们根据当时的《个人所得税法实施条例》第十条的规定，纳入个人所得税征税范围的所得形式只包括现金、实物和有价证券，劳务和权益不在条例规定的征税所得形式内，即使国家税务总局可能正对部分地方税务机关的类似请示有过征税的答复，但是我们认为这种征税答复是无效的，因为他没有依据，且明显和国务院制定的实施条例冲突。所以，我们认为，根据当时的现存法律、法规，在个人所得税上，对于劳务和权益征税是没有法律依据的，是站不住脚的。这次，国务院专门修订了《个人所得税法实施条例》的第十条，明确将其他形式经济利益的所得纳入个人所得税的征税范围，这是个人所得税立法中的一个重大进步，也有效的堵塞了个人所得税的避税漏洞，这一点值得大家关注。

　　二、 工资薪金个人所得税减除费用调整的配套调整政策

　　根据《中华人民共和国主席令》（第八十五号）公布的《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过），自2008年3月1日起，个人所得税工资、薪金所得减除费用标准从每月1600元提高到每月2000元。随着人大对工资薪金月扣除费用的调整，实施条例中的相关配套的月度费用的扣除标准也应一并进行调整。这里一般有三个方面的问题：

　　1、个人承包、承租经营，即取得承包、承租收入也取得工资薪金的，费用减除标准如何确定。

　　2、个体工商户业主个人费用扣除标准如何确定

　　3、个人独资企业、合伙企业投资者个人费用扣除标准如何确定

　　对于第一个问题，在中华人民共和国国务院令第519号即修改《个人所得税法实施条例》的决定中已经有了明确的规定，即税法第六条第一款第三项所说的每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；所说的减除必要费用，是指按月减除2000元。即将必要的减除费用从月1600元调整为2000元。

　　对于个体工商户业主的个人费用扣除标准和个人独资企业、合伙企业投资者个人费用的扣除标准是否也随同个人工资薪金扣除调准的提高一并调整为2000元，中华人民共和国国务院令第519号并没有明确规定。但是参照上次个人所得税工资薪金扣除标准从800元到1600元时，对于个体工商户业主的个人费用扣除标准和个人独资企业、合伙企业投资者个人费用的扣除标准的调整，国家是通过财政部和国家税务总局下发财税[2006]44号文件的形式进行调整的，因此我们可以预计，个体工商户业主的个人费用扣除标准和个人独资企业、合伙企业投资者个人费用的扣除标准也会随本次个人工资薪金月度扣除标准的调整而提高到2000元。关于这个调整的文件，相信不久财政部和国家税务总局就会通过财税号文件下发。

　　三、第一次调整附加减除费用

　　根据《个人所得税法》的规定：对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。对于这个附加减除费用，国务院以前一直规定的是3200元/月。

　　因此，在工资薪金费用扣除标准是800元时，对在中国境内无住所的外籍人员以及在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金的纳税人的扣除费用是4000元。2006年修改后的新个人所得税法将工资薪金项目的个人所得税月扣除标准提高到1600元，这时的附加减除费用标准并没有调整，仍为3200元。因此，从2006年1月1日起，对在中国境内无住所的外籍人员以及在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金的纳税人的扣除费用是4800元。

　　对于本次全国人大再次提高个人所得税月度扣除标准，从2008年3月1日起从1600元调整到2000元，如果附加减除费用不调整的话，上述人员的扣除费用应提高到5200元。但是，在本次国务院修改《个人所得税法实施条例》的决定中第一次将上述人员的附加减除费用从3200元降低到2800元，这样，在工资薪金扣除费用从1600元提高到2000元的情况下，从2008年3月1日起，对在中国境内无住所的外籍人员以及在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金的纳税人的扣除费用仍然是4800元，而不是5200元，这一点特别需要引起广大外籍人员以及在中国境外工作并取得收入的中国居民的注意。

　　四、赋予国家税务总局更多的解释权

　　这个体现在两个方面：

　　一是在附加减除费用使用范围的解释上。根据以前的《个人所得税法实施条例》第二十八条第四项的规定，对于附加减除费用的适用范围财政部规定的其他人员，即国务院只赋予了财政部对于附加减除费用适用范围的解释权。

　　本次国务院修改了《个人所得税法实施条例》，将“财政部规定的其他人员”修改为“国务院财政、税务主管部门确定的其他人员”，这样就赋予了国家税务总局对于附加减除费用适用范围的解释权。

　　二是对于特定行业的解释上。根据《个人所得税法》的规定，对于在特定行业就业取得工资薪金收入的人员可以采用可以实行按年计算、分月预缴的计征方法。但是对于特定行业的解释上，修订前的《个人所得税法实施条例》只是规定了采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业。即只赋予了财政部的解释权。而新修改的条例将“财政部确定的其他行业”修改为“国务院财政、税务主管部门确定的其他行业”，意义同上面一样。

　　五、规范了对《个人所得税法实施条例》的解释权限

　　根据修改前的《个人所得税法实施条例》第四十八条的规定：本条例由财政部会同国家税务总局解释。即国务院将对《个人所得税法实施条例》的解释权赋予了财政部，只是规定了财政部在进行解释时应同国家税务总局会商。而新修改了《个人所得税法实施条例》将第四十八条删除，这就意味着取消了财政部对于实施条例的解释权，财政部和国家税务总局只能在实施条例授权的范围内对实施条例进行解释。这一点还是比较切合实际的。毕竟《个人所得税法实施条例》是国务院颁布的行政法规，将行政法规的解释权完全授予财政部并不是十分合适，特别是纳税人在征税问题上和财政、税务机关发生争议时，财政税务机关往往会运用自己的解释权做出有利于自己的解释，从而可能对纳税人不公平。新修改的《个人所得税法实施条例》取消了四十八条，也就意味着取消了财政部对于实施条例的解释权，而是赋予财政部和国家税务总局在实施条例授权的范围内以有限的解释权。比如对于附加扣除费用的适用范围上，国务院财政、税务主管部门可以规定其他人员，对于特定行业的解释上，财政部和国家税务总局可以规定其他行业，除实施条例明确规定的这些情况外，财政部、国家税务总局无权再对实施条例再做出单方面的解释，这一点也有助于维护纳税人的合法权益。