审计一家言2

1、前言
先来几句"文责自负"的话吧：这一份东西，是我自己对于审计的一些理解和想法，以及听到的和经历的一些故事，写出来就是为了跟大家聊一聊天。我的理想，也就是古有《聊斋志异》、《梦溪笔谈》（好象这个时间顺序还写反了），今有《审计一家言》什么的。所以，这东西写得不那么正规和严谨，不要把它当成任何形式的正式培训材料或官方意见。要是有人这么做了，就好象有男书生读了聊斋后打算遇着个美貌女狐仙一样，柳泉居士或者我是不算对此负责的。
我主要是谈一些思想和想法，一些心得之类的东西。我也会谈不少具体工作的细节，但谈这些细节更多的是为了引出背后的一些想法。所以，我并不能保证审计工作中要注意的所有细节都会谈到。西谚有云"魔鬼存在于细节中"，这话的意思是说，做事时，细节的成败很可能是一些关键点。
停下来问一句：上一段话里，前半段和最后一句话之间的逻辑关系你弄懂了么？懂了？懂你个头啊！我写的时候就是乱写的，你可千万别把没有逻辑的文字读出逻辑来啊！我这是在提醒你，读东西的时候，要自己动脑筋想，不要轻易被人"带沟里去"了。这里写的有些想法，是入门者就能明白的；有的想法，则是经验较丰富的人比较会有共鸣。我也没有认真分类哪些是简单的，哪些是复杂的。但我是打算尽量写得浅显易懂。其实，审计没什么复杂的，无非是一些常识的反复使用，其中用到的逻辑知识和数学知识，是初中毕业就够的。审计这个行业，难度大概介乎搞导弹的和卖茶叶蛋的之间，主要混的是个经验，当然还要有一定的思考能力。很可惜的是，在这个世界上，以及在审计行业中，这个"一定的思考能力"有时比美洲旅鼠还稀缺。（注：美洲旅鼠据说是一种每年都要从美洲北端迁徙到南端的动物，后来地壳漂移，旅鼠仍然要沿原路迁徙，所以就灭绝了。姑妄听之。）不过，我不打算做太多的会计知识讲解。所以，如果你的会计知识还不太够的话，读这份东西有时会不太明白，那你得自己去补一补。还要说明的是，我在谈每个科目时，主要是立足于制造业企业谈的，当然这里面的理论和思想对于一般的行业也都能适用。
2   审计项目管理
2.1 业务约定书 Engagement letter
要先签业务约定书，后干活 [0010]
如果在项目快结束、整理工作底稿的时候，你发现这个项目的业务约定书还没有被客户签回，项目合伙人、项目经理和现场负责人（in-charge）只好赶紧准备业务约定书并发给客户让客户迅速签回。我妈管这种做法叫作"现上轿现扎耳朵眼"，就是说老辈子时候的新媳妇一边上花轿一边扎耳朵眼来戴耳环扮淑女的意思。
按照严格的项目管理要求，在一个项目开工之前，一定要先签好业务约定书。业务约定书是非常重要的，它规定了双方的责任和义务。对会计师事务所来说，就是干什么样的活和拿多少钱。如果活都快干完了（即现场工作已结束），还没跟客户约定好该干什么活和拿多少钱，照我姥爷的话说，这叫"只管低头拉车，不管抬头看路"。幸好即使到了这个时候，也还有补救-我们的审计报告还没出呢。所以，你可以赶紧准备业务约定书并发给客户让客户迅速签回，但要注意，业务约定书的日期最迟也要早于现场工作的最后一天，因为一般情况下，审计报告的日期是现场工作的最后一天，总不能 弄成签业务约定书的日期还晚于审计报告日期吧。
所以，如果你是项目负责人，你可能会协助起草业务约定书，别忘了提醒合伙人和经理，这只是草稿，还没发给客户呢。在开始项目现场工作之前，问一下经理，业务约定书签了么？如果你是项目经理，记得在现场工作开始之前将业务约定书搞掂。如果你是项目合伙人… 合伙人还忘了这件事，就离出漏子不远了。
业务约定书其实是一份标准合同 [0020]
业务约定书其实是一份合同。在事务所内部，业务约定书是有标准模板的。在准备业务约定书时，只要不是太特殊的项目，你只要按照标准模板做一些小的修改就可以了。
如果你学过有关商业谈判的课程就应该知道，尽管合同条款是双方共同商定的，但一些大公司都尽可能地做出一些标准合同来让对方照着签。因为大公司可以请专业人员和律师花很大时间和精力将这份标准合同的条款做得尽量保护自身利益。这样，一旦将来在合同上出现纠纷，大公司就可以占更多的优势。
这事就好象是：狗打架一般都是在自己的地盘上打，不到对方狗的地面上去。狗也追求" 地利"啊，况人乎？大公司乎？
有时候，两条狗都不傻，都不想到对方狗的地盘里去打架，那会出现什么结果？就是两 条狗都站在自己的地界边上，不肯冲过去打架，只是向着对方狂吠，"不！我就是不过去。""不！我不签你的标准合同。要想达成协议，就按我的合同范本签！"
一般在审计行业，由于客户对于审计不太熟悉，所以合同都是按照事务所的标准合同来签的，客户顶多就个别条款提出点意见。我还真遇到过一家大企业能拿出自己的用于采购服务的标准合同，要求我们按照它的标准合同签审计服务合同。你猜结果怎么着？我们实在太担心它的标准合同里埋了太多的"雷"，要找个律师帮我们"探一遍雷"得多花钱啊。所以我们撤了。－－"不！我不签你的标准合同。要想达成协议，就按我的合同范本签！"
最后来一句免责条款：我只是追求一种不严肃的写作风格，断无将任何人或公司全方位地比喻为"狗"的意思，请勿对号入座。狗多可爱呀，很好的宠物。
Engagement letter业务约定书 和 Proposal 项目建议书的区别 [0030]
我发现我们有些人还分不清什么是业务约定书，什么是项目建议书。所以我觉得有必要 唠叨两句。
怎么说呢？项目建议书好比是你在谈恋爱时说的话，业务约定书是你结婚后打算做的事。这两者是可以天差地别的。有意思的是，在英语里，求婚就是"proposal"，而定婚就是"engagement"。
有一个老汉打算娶一个年轻点儿的老婆。媒人帮他找了一个女人。老汉就问这个女人，"你多大了？"
"二十…"
"不象啊？"
"…八-，二十八岁"
"还是不象啊？"
这时媒人说了，"她就是长得有点儿老相。"
以上就是项目建议书一般会写的内容，还包括了一点儿在客户进一步质询时的对项目建议书的解释说明。
老汉半信半疑地结了婚。婚礼的晚上，老汉问这个女人，"咱俩都已经结了婚了。你就给我说实话吧，你多大岁数？"
"比二十八大点儿。"
"那咱俩见面时，你咋说是二十八哩？"
"唉呀，那时候我不是想讨你欢喜嘛。那时候说得不算数啦。"（这句话证明了项目建议书的内容是可以不算数的。）
以上就是业务约定书一般会写的内容。
老汉仍有些怀疑。睡到半夜，老汉去了趟厨房，回来对这个女人说，"我看见一只猫在咱家厨房里偷吃了盐，变成燕巴虎儿（民间口语：指蝙蝠）了。"女人笑了，"我活了四十三岁了，只听说耗子会变成燕巴虎儿，头回听说猫也能变成燕巴虎儿。"
以上就是现场工作的情形。
当然，会计师事务所里都是专业人士，不会将项目建议书和业务约定书做得差别太大。不过，一般而言，在项目建议书这一不具备严格法律约束力的宣传性材料里，我们可以介绍自己的经验和特长，将自己说成是一朵牡丹花都行；但到了业务约定书这一有严格 法律约束力的文件里，说自己是一朵花就是欺诈行为了。项目建议书可以长，可以短，比较自由。但业务约定书就是标准合同形式的法律文件了。
审计责任和会计责任的区别 [0035]
在业务约定书中，一般都会谈到我们审计师按什么审计准则来做审计和出具报告，也会谈到被审计企业应该按什么会计准则来编制其会计报表。我就对这个做一下解释。
首先说一下会计责任和审计责任的区别。所谓会计责任，就是说企业自己要能够做出一份完整的会计报表，包括按照会计准则要求的各种披露和注释，并且能提供有关的总帐、明细帐和其它会计记录。而审计责任，指的是审计师根据企业提供的会计报表和会计记录来验证其正确性。审计师的这种"验证"工作做到什么程度，保留什么样的检查记录，是由审计准则来规定的。审计师一旦负有审计责任，就不应该再担当任何会计责任，否则，就成了自己检查自己的正确性了。这种自己检查自己，从来都是"老鼠看仓，看个精光"。
由此，理解审计准则和会计准则的区别就很容易了。会计准则首先是规范企业做帐和出报表的，审计师也要学习会计准则，这是为了能够检查企业的会计记录。而审计准则，是规范审计师的工作的。
有的企业因为海外上市的原因，要按照国际会计准则做会计报表。企业事实上没有能力遵守国际会计准则。但这是企业不得不完成的会计责任，企业不能一下子推给审计师就了事呀，于是，企业就按照中国会计准则的要求，套用国际会计准则的格式，做一份非常粗浅、漏洞百出的所谓国际会计准则的会计报表给审计师来审计。审计师一旦指出这里不对，那里不对，企业就可以说，那你审计师就给我做审计调整呗！这事实上是变相地将会计责任推给审计师了。遗憾的是，在现实生活中，这样的情况还不少。最近，美国证监会要求，只要出现重大审计调整，就可以认为企业的会计方面的内部控制有问题，就要将这一问题披露出来。这对于那些自己没有能力按照国际会计准则或美国会计准 则做会计报表的企业是一个噩耗，不知道他们在2005年将如何应对这一挑战。
作为审计师，不光要学会会计准则，还要把审计准则掌握透。审计准则里，不仅规范了审计报告的措词，还规定了其它一些业务，例如会计报表审阅、事先约定程序的审阅等工作应该如何做和出什么样措词的报告。有了这些规定，审计师在做任何一件事时，就有章可循。在美国，法律的观念更强，成立任何一个机构都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美国证监会（"SEC"），在它自己的介绍里，一上来就说SEC是按照美国1 933证券法和1934证券交易法的规定成立的。恕我无知，我就没有看见中国证监会这样来定义自己的合法性。
审计师平时做一般的业务，可能体会不到按审计准则做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的业务，或者可能会跟人打官司的业务，就意识到了自己做事有法可依的好处了。比如，前一段时间，国家外汇管理局发文要求审计师要为被审计企业填写外汇情况表并对所填写表格发表审计意见。很多会计师事务所就照着外管局的要求做了。认真论起来，这个要求一是没有分清会计责任和审计责任（所以有必要让外管局的人也来看一看这个《审计一家言》），二是所要求发表的审计意见不是审计准则任何一条规定过的，要发表这样的意见需要做什么样的检查工作，外管局也没规定，审计准则也没规定。所以外管局的这个文件，就是一个逻辑不严密、很难执行的文件。至于各地政府机构要求审计师出具意见的各种各样奇奇怪怪的报告，就更是没什么依法办事的精神，也没什么逻辑，纯粹是把审计师当成唐僧肉来欺负了。
2.2 声明书 Representation letter
什么是"声明书" [0040]
我们大概都见过（管理层）声明书了，它是干什么用的呢？
声明书是审计师万般无奈之后的终极武器。在任何一个审计中，审计师都会对于有些科目和有些事项无法取得完全放心和满意的证据。这时，就会将这件事写在声明书里。声明书是以客户管理层的口气向审计师赌咒发誓说这些事项都是真实准确无误的。你看过美国电影里证人在法庭上作证之前宣誓说自己要说"truth, the whole truth, nothing but the truth"没有，声明书跟那个是差不多的意思。
驳"声明书无用论" [0050]
我们要杜绝"声明书无用论"和"声明书万能论"两种错误倾向。声明书不是一点用处没有的，我就遇过到这样的情况：当我们把所有我们不太放心的事项放在声明书中要求客户签声明书时，客户的管理层一改先前对我们的审计敷衍了事的态度，将声明书的措词研究了半天，然后死活不签，一定要求将某些说法改掉才行。我们追问客户的管理层为什么这样改，管理层才开始告诉我们一些新的事情。所以，下次对于不太熟悉外部审计师的审计方法的客户，我们可以先把管理层声明书这件事向客户的管理层讲清楚。君不见，美国警察在抓人时，都会先来两句著名的美年达法则"子可缄言，言则为供" ；中国警 察原来说的是"坦白从宽，抗拒从严"，现在不时兴这么说了，据说是有诱供之嫌。
驳"声明书万能论" [0060]
反过来说，声明书也不是万能的。我见过一个经理，他一旦发现什么不好解决的问题，比如客户的存货减值准备期末余额是320万，这个减值准备是多了，还是少了？这个经理的解决之道是把这件事写到声明书中-"我们（即客户管理层）认为，存货减值准备期末余额是合理足够的"。一般客户都会同意写这句话。有了这句话，这个经理就觉得工作做到家了。在我看来，他就是受了"声明书万能论"的毒害。我曾经讽刺他说，可以把我们的审计意见也写进声明书里，只要客户管理层在声明书中说"我们认为，会计报表是真实公允的"，我们就不要做别的审计工作，可以收队回家了，审计原来是这么简单啊！ 可是，如果半年后，这个客户的存货减值准备真的有问题，审计师因此上了法庭，控方律师会质问审计师：你对于存货减值准备做了什么工作？这位经理会拿出声明书说："看，我拿到了管理层的声明。"你猜律师会怎么说？"啊哈，我上小学的女儿也会做这件事。我想问你你做了什么审计工作？"
这让我想起一个老的民间故事 - 一个财迷拿着所谓的"隐身草"去偷东西，被人逮着了，他还拿着"隐身草"向逮他的人说，"我拿着隐身草呢，你看不见我。"
事实上，有时声明书上还真有这么一句话，"尽我们所知，我们认为，会计报表是真实公允的"。可这句话并不意味着审计师可以什么都不做，这句话仅仅是用来明确管理层的
会计责任（见审计责任和会计责任的区别 [0035]）。
说到这里，有人可能困惑了：声明书的内容与做多少审计工作到底有什么互动关系呢？
不容易审计的内容才放进声明书里 [0070]
我想，可以将所有审计事项大致分为"容易审计的"和"不容易审计的"。所谓"不容易审计"，是说取得恰当足够的审计证据较为困难。
哪些是"容易审计"的呢？一般来说，各类会计科目的存在性（Existence）是"容易审计" 的。因为，测试存在性是检查已经记在帐上的东西，这个范围是已经划定的。审计师总可以通过发询证函、抽查凭证和合同、现场盘点等工作来验证会计科目的存在性。
哪些是"不容易审计"的呢？负债类科目的完整性（Completeness）是"不容易审计"的。因为，测试完整性是要找到没有记在帐上的东西，这个范围几乎是个无穷大。对于"不容易审计"的项目，例如或有负债的完整性，审计师眼睛仅仅盯着帐内那点东西是没有用的。因为你的目标是找出该记在帐内但现在在帐外的东西。有一个笑话不是说么，酒瓶里有酒谁不会喝，酒瓶里没有酒还能喝出酒来，这才叫本事呢！同样的，帐里记的或有负债谁不会审啊，帐里没有记的或有负债你能找出来，才叫本事呢。
审计师要与企业各个方面的关键人员面谈，要了解企业的业务情况，要阅读企业的有关资料和新闻，等等。做所有这些工作，都是为了尽量扩大搜索范围，以期发现帐上没有记的或有负债。当然，扩大搜索范围要注意成本效益原则，要在与这个企业最相关的方面来扩大，比如，天天晚上看新闻联播就不是很好的扩大搜索范围的方式，但也不能说一点都无效；但天天晚上看电视剧就几乎只是在扩大无效的搜索范围了。
事实上，对于任何科目的完整性，其审计方法都是要在"成本效益"原则下尽量扩大搜索范围。做这件事，是要有经验，还要有足够的敏感性，不能对已经出现的东西视而不见。
扯了这么远，还是要回到声明书上来。对于那些"不容易审计"的项目，可能尽管我们做了很多工作，但其效果总是不能让人非常放心。这时怎么办？我们的选择有：    在审计意见中保留意见或不发表意见，原因是由于审计范围受限。例如：今年，安然的审计师也许可以说，我无法验证诉讼赔偿可能有多少。
在声明书中加上一段话，让管理层做出一个保证。
给审计助理出Q，"你如何保证XXX的完整性"，逼着他/她选择瞎编、哭和/或辞职。通常我会选择2）。
所以，如果你读一下我们的声明书模板的文字，你会发现，大部分内容都是"不容易审计"的项目。
还有一个问题是：我们在"成本效益"原则下，对于"不容易审计"和"容易审计"的项目，做多少工作就是足够的，做多少是不足的，做多少又是多余的无效率的？如何判断？
审计师勤勉尽责要到什么程度 [0080]
审计师做多少工作合适呢？要是一个一般的职业，拿多少钱干多少活呗！可是审计师这个行业有其特殊性，它有"风险"。审计师做工作，第一位考虑的不是能拿多少钱，而是 考虑风险能否控制。
审计师的作用，主要就是资本市场的"看门狗"（英文叫watch dog）。风险呢，就是被别人起诉，说你没做好"看门狗"的工作。
我们来设想一下，审计师一旦被人起诉，上了法庭，怎么样为自己辩护才能脱身呢？
首先，既然是被起诉了，肯定是人家认为，审计师该发现的问题没发现。这时候，从逻辑上说，审计师可以做如下申辩：一是贬低自己，说自己智障，所以没发现问题。这就好象很多犯罪嫌疑人都说自己是精神病一样的手法。但这一手大概过不去，法官也好，陪审团也好，社会公众也好，很难相信能考取注册会计师执照的人是智障；
二是抬高对手，说我们已经尽力了，"不是我们不小心，实在是敌人太狡猾"。这样的说法，有点儿丢面子。不过，如果社会公众能接受这样的说法，这一个坎也算过去了。
怎么样才能让社会公众承认"不是审计师不小心，实在是敌人太狡猾"呢？这很大程度上取决于社会公众对审计师的期望。要是社会公众对审计师的期望是个个象007一样神通广 大，象包拯一样铁面无私，那还真就麻烦了。"抬高对手"这一招就不灵了-你想啊，人家都把你当007了，还有谁比你还牛啊？
所以，在美国，美国注册会计师协会自己给自己设定的职能之一就是多与公众交流，调整公众对审计师的期望。得不断地告诉公众：审计师也是人，不是神呐。按照审计准则的不成文的假设前提，审计师也就是一些智商略高于社会一般水平的人，天天花大把大把的时间在财务会计和审计领域上，因此成为了专家。在执行审计项目的时候，审计师每天工作8-10个小时，认认真真，兢兢业业，把自己的专业知识和精力都用在工作上了。一般老百姓看了，会觉得，一个孝子给爹妈干活，也不过如此了。
要是已经这样做了，仍然被人家骗了，没发现问题，这也真不能怪审计师了。要是还怪 审计师，他就该急了，"我给亲爹妈干活，也没这么尽心过呀？还起诉我？！你不看一看，这个骗局设计得多棒啊，都赶得上福尔摩斯探案集的水平了。再有名的医生治病，还有治不了的呐。有本事你来做一遍这审计，我就不信你比我强！"
在圣经故事里，耶酥曾对群情激愤要打死一个犯了罪的妇女的众人说，你们谁要是自己身上没有犯过错，就上前来打死她。听了这话，大家都不再向前了。
我估计，审计师要真那样嚷嚷出来的话，要起诉审计师的人也应该扪心自问了，"这个骗局设计得确实不错，让人大开眼界，比好莱坞大片还精彩。我去做这个审计，估计也发现不了这个问题，可能还不如这个可怜的审计师呢。看样子，不是审计师不小心，实在是敌人太狡猾"。
不过，要是控方律师能够轻易地拆穿企业的骗术，让社会大众觉得"不过瘾，不过如此" ，而审计师还蒙在鼓里的话，社会大众就会觉得，"这个审计师，不是笨就是懒。天生笨或懒不是你的错，但这样子还出来混审计师这碗饭就是你的错了。那么简单的问题都发现不了，不起诉你太对不起社会了。"
声明书的日期最好与审计报告日期相同
[施工中]
对签回的声明书也要与发出的原件再复核一遍
[施工中]
2.3 管理建议书 Management letter
什么是"管理建议书" [0100]
管理建议书是审计师给客户提的一些建议。这些建议是审计过程中产生的。提管理建议书不是审计准则要求审计师的工作，因此这项工作属于"买一送一"里送的那个"一"的性质。
管理建议书里写些什么呢？顾名思义，主要是管理上的一些建议。一般说来，应该是审计师发现的企业里与财务报告有关的内控制度的一些缺陷并提出的建议。
首先得搞明白管理建议书是出给谁的。是给管理层的？还是给管理层上面的董事会（在某些公司治理的理论里，董事会也被看作是管理层）和股东的？应该说，由于管理建议书是针对企业管理上面的漏洞提出的，它首先是出给管理层的，好让管理层能照着改。
管理建议书里不是一般还有一栏叫做"管理层回复"嘛。但是，有些管理上的漏洞，可能是管理层故意留在那里方便自己混水摸鱼的，所以审计师提出这里有漏洞，管理层只会敷衍一下，根本不会真的改。为了防止这样的现象，一般的要求是，管理建议书也会给股东和董事会看，好让他们知道发生了什么事，以避免"老鼠看仓，看个精光"这种现象的出现。
审计师出管理建议书的目的有这么几个：
一是为了自己今后的审计工作顺利。希望客户改进内控方面的不足，从而在下次审计时，审计师能更多地依赖企业的内控制度，减少审计工作量；
二是为了让客户觉得审计师还是有价值的。如果客户觉得这些建议是有价值的，就会认为审计费花得还是值的。
三是作为一个挡箭牌，来保护审计师自己。有些事情，如果审计师已经在管理建议书上说过了，万一将来这方面出了问题，审计师可以说自己已经提醒过客户了。
由以上管理建议书的目的可以推想到，管理建议书上的东西，企业并不一定都感兴趣，都愿意照着做。审计师是尽量回避风险的，所以一些对于企业来说风险并不一定很大的事，审计师也会把它写在管理建议书里。企业会对其中高风险的事情感兴趣，对于一般 的东西，企业也知道管理建议书是审计师的挡箭牌来的，因此也就是看看而已。
唐僧：喂喂喂！大家不要生气，生气会犯了嗔戒的！悟空你也太调皮了，我跟你说过叫你不要乱扔东西，你怎么又…你看我还没说完你又把棍子给扔掉了！月光宝盒是宝物，你把他扔掉会污染环境，要是砸到小朋友怎么办？就算砸不到小朋友砸到那些花花草草也是不对的！
以上也是一份管理建议书啊，只不过里面的建议多数是客户并不感兴趣的东西，因此不会太成功罢了。建议我们的审计师们，可不要把管理建议书写成这种啰里啰唆、没人在乎的东西。
管理建议书的内容从哪里来 [0105]
管理建议书的内容，一是审计师自己想出来的。当然不是凭空想的，而是在做审计过程中，发现了企业的一些不足之处。
另外一个管理建议的主要来源，是审计师从企业的基层工作人员那里听来的。俗话说得好"外来的和尚好念经"。对于被审计企业来说，审计师就是这个"外来的和尚"。还有一句话是这么说的，"群众的眼睛是雪亮的"。就是说，在一个企业里，管理上有什么样的毛病，管理层有时没看到，老百姓可能早就看得一清二楚，但管理层往往听不进老百姓的忠告和建议，也可能根本没有这样的交流渠道让基层员工反映这样的建议。所以这种管理上的毛病就一直在那里可笑地存在着。
对于我这个说法有怀疑的人，一般都是"too simple, too naive"  。毛主席他老人家说过，"卑贱者最聪明，高贵者最无知"。这话有点儿极端，但以我的审计经验看来，也有那么几分道理。如果大家去看一看美国人的一个漫画，叫"The Dilbert Principle"，中文叫"迪尔伯特原则/法则"或者"呆伯特法则"，那里面到处都是当代公司管理的荒谬之处。
回到正题上来。审计师在审计工作中，只要能将听到的基层员工对于企业管理的一些合理化建议过滤一下，用时髦的管理术语包装一下，写成管理建议书，包管叫好又叫座。我以前就是这么做的。
2.4 审计项目的风险控制
做审计好像找对象 [0110]
审计师真能把企业可能的欺骗行为都找出来么？
－－ 能，如果时间足够的话。 －－ 这是一句正确的废话，审计师永远在"成本"和"效益"之间进行抉择，什么时候时间足够过？
－－ 不能。俗话说得好"常在江湖飘，谁能不挨刀"、"猎犬终须山上丧，将军最后阵中亡" 那岂不是早晚要出事，横竖是个死？
不会的。孙子兵法有云"百战百胜，非善之善者也；不战而屈人之兵，善之善者也。故上 兵伐谋，其次伐交，其次伐兵，下政攻城。"。
这句话用在审计上，就是说，指望通过辛辛苦苦的审计现场工作来解决项目的风险，是 属于"其次伐兵"或者"下政攻城"范畴的，不得不做，但做得好，也不过是好勇斗狠之徒 ，"非善之善者也"。
高明的审计应该是，从一开始接一个新客户时，就将高风险排除掉。这样等到了审计师 要做审计现场工作时，已经不会有大的风险了，现场工作仅仅是为了防止意外，以及控制一些剩余的风险。
所以，在审计一开始接一个新客户时，就好象青年男女找对象一样，是要看顺了眼才往下谈的，毕竟是终生大事嘛。审计师都好比是老实巴交的孩子，总想也找个踏实的人过一辈子。听到企业的管理层在吹嘘什么把"前苏联的导弹转卖给伊拉克"之类的壮举就害怕。有时一个企业明明也不错，但其经营理念可能过于激进，不符合某个会计师事务所的品味或智商水平，审计师也会退出这个游戏。就好象找对象时也要找个门当户对的一样，否则将来共同生活时没有共同语言啊。
有一个会计师事务所的合伙人是这么评价审计师接错了客户的：结了婚，才发现双方不 合适。婚姻的基础在一个互相信任。现在，我们不能互相信任，只好离婚了。
据报道，中国的离婚率超过25%，美国的离婚率超过50%。如果审计师和审计客户的关系真得象婚姻一样的话，这个数字会让所有审计师都得心脏病的。 我在过去三年里听说了不下十个中国企业要海外上市的故事，至今已经上市的，只有一 个。
也许对于审计师和审计客户来说，"结婚率"低，"离婚率"也才能低吧。
审计师做审计时要怀疑一切么 [0120]
审计师做现场审计的时候，有一个心态问题：
假设客户是诚实的，然后去找证明客户确实诚实的证据；或 怀疑客户在欺骗你，然后去找客户不诚实的证据。找不到，就证明客户没有欺骗你，而是诚实的。应该说，在安然事情以前，审计师们倾向于第一种心态，连美国注册会计师协会的一个实务指南也是这么承认的。也就是说，审计师对客户，是"信"字当头，"疑"在其中。安然事件以后，各国的监管都严了，审计师的心态也变了，变成第二种心态了。美国注册会计师协会的一个实务指南也是这么要求的。这个时候，是一种"客户就是我们的敌人"的心态。
但是，审计师仍然不可能因为怀疑客户就对什么都做检查，因为"成本效益"原则决定了审计师的时间永远是很有限的，审计师必须将时间首先花在那些客户最可能有心或无心 犯错误的地方。
另外，审计师在现场工作时，也不能把客户想像得太可怕。如果审计师把一个客户想像得什么都可能做假的话，最理性的选择就应该是不接这个客户了，而不是继续做审计现 场工作。
所以，如果一个客户可能会做一些很险恶的错误的话，审计师就最好别接这个客户。所要接的客户有没有做这种错事的素质，是应该在接新客户的时候就看出来并排除掉这种风险的（见做审计好像找对象 [0110]）。到了审计现场工作的阶段，审计师不应该再在这个领域太用力了，而应该主要关注那些常规的可能出错的领域。
审计师还应该多学习一点儿辩证法，应该认识到：绝对真理是不存在的，绝对的真相也是没有的。审计工作有点儿象历史学家或考古学家做的事情，总是在挖以前的东西。哪个历史学家也不敢说他就弄清楚杨贵妃是怎么死的了，哪个考古学家也不敢说他就弄清楚恐龙是怎么灭亡的了，因为太多的东西已经淹没在历史的尘埃中。同样的，对于很多事情，审计师可能永远无法找到绝对的证据，只能是尽量多地找一些佐证的证据，然后根据这些佐证的证据判断财务报表出错的概率有多大，说到底，审计的风险是不可能消 除的，只是一个概率大小而已。
审计的这种柔软的不确定性可能是那些脑子一根筋的人最受不了的了，他们觉得自己作为审计师，能够象推土机一样将一切推得落花流水和一马平川，让他们接受不确定性的存在，比在老鼠屁眼上塞一粒黄豆还让他们难受。有时我们应该很庆幸这种人是在做审计而不是在做历史研究，否则，他们非得把唐明皇的尸首挖出来拷打不可"你说，你到底有没有真得赐死杨贵妃？"。听听，象不象在问客户"你说，你到底有没有少记应付帐款？"
综上所述，对我们的标题所提出的问题的回答就是：
审计师可以在做审计时怀疑一切，但不能因此而违背"成本效益"原则，象个偏执狂一样去检查客户。在判断接不接一个新客户的时候，审计师们可以天马行空地去恶意地猜想客户可能有什么问题；到了做审计现场工作的时候，审计师就要认识到，这个客户已经经过了本所接纳新客户的审查，应该假设它具备了基本的素质，所以审计师要保持一种平和的心态去看待客户。"怀疑一切"并不意味着"打倒一切"或要"查清一切"。伟大的怀疑主义者休谟说过"你永远无法知道太阳明天是否依然升起"。
审计师做审计时有秘密武器么 [0130]
审计师做审计时有秘密武器么？
对这个问题最感兴趣的人，除了看侦探小说看得精神出问题的人，就是想作奸犯科的人。试想想看，如果知道了审计师的秘密武器，就能避开审计师的检查，这不就安全多了 ？就好象美国的NMD（国家导弹防卸系统）一样，想着别人的导弹都打不着我，有多好。
以我的经验而论，审计师是没有什么秘密武器的。
正因为审计师没有什么秘密武器，我才可以在这里聊一聊审计，而不怕有心人听走什么秘密，因为实在是没有什么秘密可以被听走的。
审计师所有的，无非是常识，思考能力，和经验。将这三者放在一起不停地勤奋地搅拌，就是审计师凭之以发现问题的武器了。
3   审计的理论
3.1 审计的逻辑
审计意见说了什么 [0150]
作为一个还在现实物质世界混饭吃的你我凡人来说，做任何事情，都应该先搞清楚最终要拿出来的成果是什么（可能是自己想拿给别人的，也可能是别人要求我们做的），和我们要为此承担怎样的责任。然后，我们做事才能象激光制导导弹那样，直奔目标而去。
审计工作要拿出来的成果是什么呢？是审计报告。
严格说来，审计报告只有一页纸，就是我们的审计意见那一页。后面的会计报表及其附注等，都是被审计企业的作品。理想中的（传说中的？）审计，应该是客户将会计报表及附注都准备好，然后审计师开始审计。现实中能这样做的客户不是太多，所以审计师只好既做裁判员，又做运动员，自己先把会计报表及附注做完，再开始审计。当然，做报表的原料都是客户的。这算不算"自己审计自己的工作"，因而违反审计师独立性呢（ 见审计责任和会计责任的区别 [0035]）？对此，我没有答案。
好，既然我们的成果就是审计意见那一页，那么，我来问你，那一页说了什么？
"那一页说了，就我这一页，就值几十万元的审计费！这就叫一字千金。"
这……也是实情，不过我想要的答案不是有关钱的，我们在谈学问呢。
审计意见说的东西，概括起来就一句话：会计报表是真实公允的。这句话略微翻译得通俗一点儿就是：财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。 会计是一门语言，一门描述企业经营状况的语言。我们对这门语言掌握得越好，我们就越能把企业的故事讲准确。尤其对于一个上市企业，投资者要了解这家企业的情况，很大程度上是通过经审计的财务报表。我们作为审计师，就是要保证企业用会计语言讲给投资者听的故事是真实准确的，而不是在编瞎话。审计师不能象投资银行那样，跳到前台来直接讲企业的故事，我们只能用经审计的财务报表来讲企业的故事。如果我们不能全面了解这家企业的经营情况，我们就无法准确地讲这个故事；如果我们对会计这门语言掌握得不好，我们也讲不好这个故事。
我们要有这样一个信念：任何一个企业在经营上的大问题都一定能够用会计语言讲出来。
审计工作的开始：了解企业的经营情况 [0160]
既然审计师的任务是评价财务数字是否真实准确地讲出了企业的经营情况，那么，极端地说，如果审计师有一个水晶球，让审计师直接就能够完全透彻地了解企业的经营情况，然后，审计师就可以回过头来看一下会计报表及其注释是否符合审计师了解的情况，就可以发表审计意见了。
有了这么一个水晶球，审计师就不必再去做什么现场工作、翻什么凭证了，那多辛苦呀 ！可惜，现实世界中没有这么一个水晶球，审计工作还是没有什么捷径可走，只能在大体了解企业的经营情况的基础上，一步一步地做内控测试，做实质性测试。
"了解企业的经营情况"既是审计工作的起点，也贯穿于审计工作全程中，更是与审计结论紧密相连，怎么估计它的重要性都不算过份。
例如，在著名的银广夏一案中，一位记者在揭露银广夏问题的报道中指出，银广夏所编造的它自己的某种特殊化工产品的生产量和出口销售量，如果倒算一下所要消耗的原材料的话，已经远远超出了目前全球这种原材料的供应量。银广夏竟然伪造了海关出口单据以支持它所编造的出口销售量。有的审计师为此总结说，下次做审计，不仅要向银行发函证，还要向海关发函证来验证海关单据的真伪了。我的看法是：如果审计师仅仅这样子跟在造假者后面不断地补充自己的细节测试的步骤，终是"道高一尺，魔高一丈"，是跟不上造假者的步伐的。只有从"了解企业的经营情况"出发，将企业造假后必然会出 现的不合理之处识破，才是以不变应万变之策。试想，假如银广夏的审计师多了解一下企业的经营，就很可能会发现这种规模的出口销售量是不符合行业情况的，那样，不用向海关发函证也能看出问题。
再退一步说，审计师向海关发了确认书，如果海关不答复又怎么办？这不是说笑，中国人民银行曾经向各银行下发行政文件，要求各银行务必对审计师的函证予以答复。然后，当我们审计某一家银行，向中国人民银行某分行发确认书，确认该银行存放中央银行款项时，该中国人民银行分行拒绝给我们答复。我们向他们指出中国人民银行自己发给各银行的那份要求大家答复审计师函证的文件，对方竟回答说，那是约束各商业银行的，对中国人民银行自身无约束力。这绝对是一个现代版的"只许州官放火，不许百姓点灯 "。
说起来，审计这个行业的一大乐趣，就是能够去不同的企业，了解不同企业的经营情况。话说一位审计师在审计客户的时候，与客户的销售部经理聊天。销售部经理说，我们做销售的，工作很有意思，天天和不同的人打交道。你们做审计的，工作一定很枯燥吧 ？这位审计师说，不，我们的工作也很有意思。我们天天和不同的数字打交道。
这个回答也未免搞笑了一点儿。其实，天天和数字打交道并没什么意思，但天天和数字背后的经营故事打交道就很有意思了。如果你做审计的时候，不去了解企业的经营，不仅可能影响你审计的思考和审计工作的质量，更重要的是，你的审计工作就做得太无趣了。
怎么了解企业的经营情况？方法多了――上网查、看新闻、跟客户聊天、学MBA的系统化的分析企业的方法。要强调的是，跟客户聊天不应该仅仅是跟企业的会计聊天，而更应该是跟企业的管理层、销售部、采购部、生产调度、工程师们聊天，聊一聊为什么变压器里面要装很多煤油，聊一聊羊绒为什么是从羊身上"梳"下来的，聊一聊联通的CDMA是不是比移动的辐射低很多，这些知识，都可能帮助审计师更好地了解企业的经营。
不过，不管哪种办法和怎么聊，审计师对于企业了解的透彻程度都是有限的。也就是说，审计师对企业的了解，可能是有广度，有高度，但深度，无论怎样都是有限的。正因为如此，审计师才要运用一些其它的手段来完成审计工作，例如内控测试等。
在外部审计师的眼里，内控系统是摄像机 [0170]
审计师必须全面了解一家企业的经营情况，才能有把握地评价财务数字是否真实准确地讲出了企业的经营情况。
可是，一家企业有多个部门，一年运营300多天。审计师总不能派一批人去，在每个部门安插上几个监视人员，天天比客户到得早走得晚，通过这种方式来深入了解企业的经营情况吧？这不成了FBI了？再说了，这么做，谁付工钱呀？审计师都是懒人，懒人总有懒办法，所以审计师决定，要想办法依赖管理层的管理机制。然后，审计师很高兴地发现，好的企业管理，有一个叫做"内部控制系统"的东西。
内控系统是什么呢？当然在学术上有多种定义和解释。我的实用主义的理解是这样的：企业的内控系统好比是数学上的一一映射概念，应该能做到：所有经营上的动作，该在财务报表上做会计处理或披露的，就会摄下来，并触发财务做出相应记录；反之，经营上的动作没有或不充分、不合标准时，财务就不会有动作。
例如：收入确认的原则之一是要有书面的协议。好的内控系统就会要求：一旦有书面销售协议的签署，财务部就会将这一事件记录在案，意味着就这一个销售事项，条件一已经得到了满足。事实上，完全从管理的角度讲，由于不同销售条款可能引起的财务处理不同，在销售协议签署之前，也应有财务的审阅。然后，当发货后，取得了对方确认收货的签字后，财务部会立即根据这一发货及对方签字的记录来核对收入确认的原则是否已经完全符合，并准备确认收入。
看过"猫和老鼠"的动画片么？老鼠对付猫的好多机关都是这样设计的：猫碰了一个什么 小东西，立即引起一串的连锁反应，最终让猫吃个大亏。内控系统有点象这种连动的机 关，经营上不动，财务也不动；经营上一旦动作，财务上立即可以有相应的动作。
当然，用精确的词来说，上面说的内控系统是"与财务报告相关的内控系统"。还有一部分内控系统是为了提高经营管理的效率的，比如，对销售人员进行定期培训和考核。这样的内控，对企业仍然是必需的，但只有当它的效用体现出来时，例如，销售额上升了，财务上才会将这一效用反映出来。 还要补充说一句的是，这种将内控系统看作是摄像机的思想仅仅是外部审计师倾向于这么想。企业管理层会认为，内控系统不仅仅是一个被动的摄像机，还是一个管理工具。
管理层还要通过内控系统来调控企业，保证企业按照设定的轨道运行呢。
所以，一个比较全面的概括是：在外部审计师眼中，"与财务报告相关的内控系统"就是一个摄像机，一个信息系统，它要做到真实、及时。
审计师要检查内控系统是否设计合理和运转正常 [0180]
审计师都是懒人，懒人总有懒办法，所以审计师决定，要想办法依赖管理层的管理机制。然后，审计师很高兴地发现，好的企业管理，有一个叫做"内部控制系统"的东西。
对于任何一个企业，审计师会检查测试内控系统是否设计合理及运转正常。如果一切满意，审计师就可以依赖这个内控系统了。这种依赖并不是说审计师的审计工作到此结束了，什么都不用多做了。再好的系统也可能偶尔有漏洞，再说了，审计师测试内控系统是否运转正常也用的是抽样调查的方法，抽样也可能有疏漏的。因此，审计师还会做少 量的实质性测试工作，主要是对每个会计科目进行一些分析性复核，以进一步确保每个数字都是合理的。
如果审计师检查下来，发现内控系统有设计不合理的，或者运转不合规定的，总之，有不满意的地方，审计师就不能完全依赖这个内控系统，只好多做一些实质性测试了。这会让审计师很不爽。懒人以懒为天职嘛。于是，审计师决定报复：给客户提管理建议书 ，越长越好！加审计费，越多越好！
客户看了审计师的报复之后，开始改进自己的内控，这样，审计师下一年做审计时，就会爽一些了。
这就是在商业社会里的奇妙的自然选择和生态平衡。好象在自然界的大草原上，屎克郎以其它动物的排泄物为食物，从而间接地净化了大草原一样。 有时，客户看了审计师的管理建议书，觉得没什么用，也就不做什么改进，当然也拒绝提高审计费。这时，这种"生态平衡"就被打破了，其原因，要么是审计师太"事儿妈"，
提的管理建议书不切实际；要么是客户太强硬。这时，审计师与客户的关系就会不太好了，好象是在大草原上，其它动物突然不排泄了，搞得屎克郎四处忙忙碌碌，但还饥肠 辘辘一样。
审计师可以怎么问问题 [0190]  / 审计师怕被骗么？
对于企业的任何一个经营上或会计上的问题，如果审计师觉得不放心的，都不必自己想办法自己证实，可以直接先问管理层，让他们拿出证据来。
最大而化之的问题，当属这样一个：你们如何保证会计报表的准确性的？我诚恳地建议你不要这么去问，否则挨了打不要怪我。这个问题其实也可以问，不过答案是早就有的，那就是企业已经建立了"与财务报告相关的内控系统"。问题和回答到了这个地步，审计师难以再问，只好自己想办法验证内控系统的可依赖性了。
其实，你要愿意问，仍可以问："你们自己在管理中，如何确保这一内控系统是可靠的？"。这是个好问题，不会挨打的，放心问吧，不骗你。管理层的回答大体上会是有关他们的内部审计机制的。
举个具体点儿的例子。例如，如何保证期末时存货入库的正确的截止。这就可以直接问 客户的管理层，你采取了什么措施保证这一点？没采取措施？当心我给你提管理建议书 ，甚至我审计师可以说在这个领域我无法取得足够的审计证据，审计范围受限，给你出保留意见的审计报告。
当客户告诉你他采取的措施之后，你作为审计师就必须想法子去验证他的措施了。
实际生活中的客户情况是什么样子呢？
一种是客户撒谎。没办法，被你问得太急了。在审计中，不必太过担心客户骗你。客户 想把谎话编圆是非常困难的。审计师从各个角度问问题，实际上是"乱枪打鸟"。一个傻 瓜提出的问题，十个聪明人都答不过来。而且这个傻瓜只是在提问题时反应跟不上趟，他把这些回答记下来回去研究时可不算傻。
其实一个人智商越低，越觉得撒谎容易。这样的谎话也越容易被拆穿。当一个人智商高到一定程度，可以有信心骗过一批"乱枪打鸟"的审计师时，这个人最理想的赚钱方式可能就是贩毒或倒卖军火了。所以审计师不太担心被骗。太高明的人不屑于骗审计师，水平低的人又骗不了审计师。
另外，关于真被骗了后果如何，请参看审计师勤勉尽责要到什么程度 [0080]
实际生活中的另一种情形比较郁闷。客户对于你提的问题，也不撒谎，只会回答"我不知 道"，或者"我们没有任何措施来保证"，或者也有东拉西扯回答一堆，其实根本与你所问的无关。这时，你可以有如下选择：
反复再问，与客户比谁气长；
自己去发现客户有没有这方面的控制。罗丹说过，这世界上不缺少美，只缺少发现美的眼睛。
自己做实质性测试，并给客户提管理建议。
我其实挺喜欢审计师的这种问问题的特权的。客户回答的好，你就从中学到了管理的知识和经验，并且可以做一些内控的测试，少做实质性测试；客户回答不上来，你就可以给他提管理建议书了。当然，代价是你要自己做实质性测试。不过，不问问题，你不是也要做这些实质性测试么？
审计师怎样检查内控系统是否设计合理及运转正常 [0200]
审计师怎么检查内控系统呢？说它简单也简单，说它复杂也复杂。
说它简单，是因为手法简单。首先是了解客户的内控，说白了就是跟客户聊，问问题；问完了以后，把回答记下来，整理出来，自己静下心来考虑一下，这样的内控设计上有毛病没有？如果有什么毛病，都可以是管理建议书的内容。然后，再做一些询问、检查凭证等测试，来验证内控的运转是否与了解记录的情况一致。
说它复杂，是因为这个过程中的思考要求很好的功力。企业的内控，往往是企业管理层 经过长期的摸索逐步建立起来的。我们作为审计师，仅仅花几天或几周的时间，就要考虑清楚企业内控在设计和运转上可能的漏洞，谈何容易。要想做好我们的工作，首先我们自己心中应该有一个正确完善的内控的框架，然后才能将跟客户聊天所掌握的情况与心中正确的内控去对比，去试图发现客户的不足。如果我们自己心中并不知道什么是正确的，就很容易被客户介绍的情况带着走，根本不能发现客户的不足。
所以，审计师要想将检查内控系统的工作做好，必须先自己练好内功，熟悉什么是正确 的内控制度。昔年，张三丰大师在跟着觉远和尚学九阳真经时，听过这么几句话："他强任他强，清风拂山岗；他横任他横，明月照大江。"这几句话是说，不管客户对自己内控的解释是什么样子的，你心中的正确的内控的理解要象山岗和大江一样坚定，不能被客 户介绍的情况带着走了。我建议没有读过《倚天屠龙记》的审计师都读一读这一段。
形成正确的对内控的理解不是一件轻而易举的事，没有足够的经验，还有对审计的理解和对企业管理的理解，是无法形成正确的对内控的理解的。所以，一个新入行的审计人员，一定要多下功夫，争取两三年审计工作之后，开始对内控有较好的理解。我在这篇《审计一家言》中，不打算过多讨论什么是好的内控及如何做好内控测试。如 果有人对这方面的话题感兴趣，可以看我写的这几篇东西：   ，也可以读一下我组织翻译的这份东西： 。
内控测试工作最重要的是逻辑要完备 - 要做到两个凡是 [0210]
内控测试的最终目标是什么？是为了保证财务报表的正确性。也就是说，我们希望出现的理想状态是：企业的内控没有一点毛病，企业的会计报表完全是在内控的推动下产生的，因此也没有一点毛病。
要想达到这种理想状态，客户的内控就要做到两个凡是 ：
"凡是经营上有动作，财务上一定要有反映；凡是财务上有反映的，经营上一定要有过动作。"
这其实又是前面讲到过的一一映射的思想（见在外部审计师的眼里，内控系统是摄像机[0170]）。因为只有这样，逻辑严密性才有保证。为此，我们作为审计师，在进行内控 测试的时候，就要检查客户是否做到了这两个凡是。
有一个客户，审计师对于客户的主营业务销售做了详细的内控测试。可是，若干年后，客户仍然被发现有虚增销售收入的现象。原来，客户的全部销售收入中，有30%是其它业 务销售，而虚增的销售收入正是来自这个领域。很可惜的是，审计师在对销售收入做审计工作时，只是笼统地说我们已经对销售收入做过内控测试了，没有注意到那30%其它业务销售是没有经过内控测试的。结果是，审计师没有检查客户是否做到了两个凡是，客户也确实没有做到第二个凡是。对于虚增的其它业务销售收入，财务上是有反映，但经营上没有过任何动作，是虚的。
再举一个例子：有一家企业，审计师对其存货成本核算及销售成本的流转做了详细的内控测试，觉得没问题了。可是，客户在每月末，都会做一个会计分录：借：在建工程，贷：销售成本。这其实是一个很奇怪的分录，因为它背后没有好的经营事项做支撑。可惜，审计师也没有好好检查客户是否做到了两个凡是。
所以，内控测试不仅仅要顺着看，还要倒着看。既要检查客户是否将经营上的事情该反映的都反映进会计报表了，还要翻阅一下客户的帐，看一看记进帐里的，是不是都是经营上发生过的事。
审计师仍要检查每个科目的金额 [0220]
审计师对于客户的内控都测试完了以后，不论内控好赖，都要对每个会计科目再做进一 步的实质性测试。
关于内控测试和实质性测试的关系，简单说来，我们首先对企业的内控进行"有罪推定" ，认为其内控是不好的。然后，内控测试做得越多，收集的证据就越多，越有可能证明内控是好、很好、非常好的。内控越好，下一步要做的实质性测试就可以越少。内控测试和实质性测试的关系是制度基础审计的一个基本问题，几乎任何一本审计教材都对此有详细论述，我就不多说了。至于什么是实质性测试，简而言之，它包括分析性复核和详细测试两类。
有位大师说过，会计是"分类"的艺术。其实，会计就是使用自亚里士多德时代起就使用的分类学，将不同性质的东西不断进行分类。例如，将资产分为流动资产和长期资产，再进一步分为存货、固定资产、应收帐款等。亚里士多德发明的分类学的精髓就是：直接对一堆水果进行分析是很困难的，你可以将水果分成苹果和桔子后再进行分析，也可以将水果分成新鲜的和腐烂的之后再进行分析。
带着以上这些形而上的理论，我们就可以开始审计工作的实质性测试了。
当客户将资产负债表、损益表给我们时，我们看到了每个一级科目的余额。例如，应收帐款的余额是530万人民币。但这还不太够，我们希望见到更明细的资料。
于是我们找客户要明细资料。客户将应收帐款的明细表（按不同销售客户的名称）给了我们。现在，我们可以考虑进行下一步的工作了。
其实，就象前面我们举的关于水果的例子，对于一堆水果，既可以分成苹果和桔子，也可以分成新鲜的和腐烂的，还可以分成有核的和无核的。怎么分，全看你要进行什么样的分析。对于应收帐款的明细，既可以是按不同销售客户的名称，也可以是按不同产品，还可以是按不同的帐龄。常规的做法是首先拿到按不同销售客户的名称的应收帐款明细，因为这是最自然的一种分类方法，也是被审计企业最经常使用的一种分类方法。泛泛而言，我们在任何时候做任何分析，都应该首先使用被审计企业已经在使用的方法。因为只有这样，才能更顺畅地与客户沟通。在此基础上，再进一步使用一些新颖的分析角度。
审计工作的下一步是对这个明细表做测试。这种测试要么是对每一个明细数字都做测试 ，如果预计个数太多，就可以考虑抽查的办法。
再举一个特殊一些的例子来说明一下这种"分类"和"明细表"的思路：在审计应付增值税这个科目的时候，审计师一般是将应付增值税期末余额分解成：应付增值税期初余额 + 当期增值税销项金额 - 当期增值税进项金额 - 当期增值税实际支付金额 + 当期增值税进项转出金额 = 应付增值税期末余额。然后，审计师不是直接去验 证期末余额，而是对销项金额、进项金额等分别做验证。只要这个公式里等号左边的每一项都验证过了，应付增值税的期末余额就应该没什么问题了。当然，严格说起来，在 做完上述验证之后，审计师仍要了解一下这个余额代表了什么含义，比如说，是几个月的应付未付增值税。
这个例子说明，所谓进行"分类"和取得"明细"，本质上是在进行一种"代入"法的转换。在这个例子里，不是在"分类"或取得"明细"，而是通过一个等式来做"代入"法的转换，将我们对这个余额要做的审计工作，转换成对一些更明细的、或者更具体的项目要做的审计工作。
做实质性测试时，审计逻辑链条要严密 [0225]
我们要注意审计时逻辑链条的严密性。这既是指内控测试时的两个凡是（见内控测试工作最重要的是逻辑要完备 - 要做到两个凡是 [0210]），也是指检查每个科目余额的实质性测试。在检查每个科目的余额的过程中，我们先将验证总资产余额这个问题转换成了验证每项资产的余额，也就是资产类的每个一级科目。我们接着将验证某个一级科目的余额转换成了对其明细表做验证。至此，逻辑链条是严密不间断的。但是，当我们要用抽查的方法验证明细表的时候，我们就有了一个逻辑链条断裂的风险。因为，抽查就意味着有些查，有些不查。
我曾经做过一个项目，在那个项目上我负责固定资产。固定资产余额有50亿元。我进行 了大量的抽查工作，将50亿元中的40亿元的固定资产都看过了。我觉得我怎么着也是没 有功劳也有苦劳吧，就在工作底稿上骄傲地写下了抽查覆盖率达80%这样一句话。合伙人 看过后，批评我说，这句话是在告诉别人，你还有20%，即高达10亿元的固定资产没有看过，没有取得任何审计证据。
这就是审计逻辑链条的断裂。要想不让它断裂怎么做？将那10亿元固定资产也都看过？那可是海量的工作啊，要知道，在社会学和统计学里都有一个80：20原则，用在这上面，就是说，前20%的大额的固定资产占了整体金额的80%，就是40亿元。后面别看只有10亿元，在个数上可是整体的80%呀。要真这么做的话，我可就是"我以我血补天裂" 了。此招不可行。
可行的办法是，将抽查的方法科学化，使得抽查的结果是对总体的一个测试和描述。例如，采用符合数理统计原理的抽查方法，并能将样本的误差推算到总体上去。这就可以避免逻辑链条的断裂。有关抽查所允许的方法，也是一般审计理论都有的东西，我就不废话了。对此有兴趣的人可以看一下怎样选择函证的样本 [0500]。
那么，这个审计的逻辑链条延伸到何处是个尽头呢？延伸到最原始证据，尤其是第三方证据。比如，第三方的确认函，第三方签字的收货单，等等。 如果审计师对于审计链条的断裂这个问题不敏感，客户就有可能在这里钻空子。据小道消息说，在美国世通公司的会计造假过程中，其中的一幕是这样的：审计师检查了固定资产的明细及固定资产购买入帐的内控过程，都没有问题。但是，由于固定资产的明细是在电脑屏幕上显示的，审计师没有把全部明细都打印出来看一看合计数是否与总帐金 额相等，审计师以为电脑程序自然能保证总帐数是由明细加总出来的，可惜这不是事实 。总帐数比固定资产的明细数的合计多出来一块，那就是不应该资本化的电缆租赁费。而审计师未能发现这一点。在这里，由于审计师没有特别关注审计逻辑链条的完整性，就被客户欺骗了。俗话说得好："苍蝇不叮无缝的蛋"。当审计师的逻辑链条不严密的时候，也就是心怀不轨者有机可乘的时候。
公众对审计的期望：CEAVOP [0230]
理论上说，审计师要保证每一个科目的CEAVOP。即完整性（C）、存在性（E）、准确性（A）、估值（V）、权属（O）和表达与披露（P）。
所有以上的属性都是从会计报表出发来谈的，即报表上已经记录的，是否完整？是否存在？这两个属性是很好理解的。
至于准确性，理解起来是很奇怪的。何为不准确？不是多了，就是少了。那不就是完整性或存在性的问题么？我个人是有点儿搞不懂这个逻辑。不过，有一种说法说，准确性仅适用于特定科目的特定内容。例如，存货的成本核算，这主要是一个计算，所以完整 性或存在性都有点儿不太搭界，因此用准确性比较合适；再如收入确认时用完工百分比法时的估计，这也是一个计算，也是准确性的问题。可能某些估计的预提费用，如预提产品质量保证，也算是准确性范畴的吧。
估值，主要指各项资产的估值，即减值准备是否合适。要扩大点范围说，还包括长期负债是否已经折现。
权属，这在资产，指实质上的所有权；在负债，指是否是企业自己的责任；在费用，则指费用是否是恰当的。在负债这里，似乎又跟完整性及准确性有点重复。一般权属不是一个很要紧的问题，除了个别的项目，比如融资租赁等。表达与披露：这个很清楚。就是该流动的项目不要放到长期里，该与收入对冲的，不要记进费用里；该有注释的要有。
CEAVOP是审计考虑的一个非常重要的出发点。有些审计师说，已经学了一些审计步骤，但自己做项目时心里没底，不知道做了这些步骤是不是就完整了，这就是没学会从CEAVO P出发，考虑和设计审计步骤。如果你的审计步骤能覆盖所有的CEAVOP，那你的步骤就是完整的。
在实际工作中，对于每一个科目，都会有一些工作的侧重点，用不着平均使用火力。一般来说，资产类是着重看存在性，负债类是着重看完整性，收入类是着重看完整性，费 用类是着重看存在性。也就是说，资产别高估，负债别低估，收入别记少了，费用别记多了。这样，既照顾股东对净资产的稳健性要求，又照顾税务上对不要隐藏利润的要求 。
有人会问了，资产类的完整性，或者说资产被低估就不管了？这倒不必操心，借贷记帐 法天然保证了将两头都控制住了。如果资产被低估，由于"有借必有贷，借贷必相等"， 必然有另一项资产被高估，或者一项负债被低估，或者一项收入被记少了，或者一项费 用被记多了。而这几个"或者"，都是我们工作的侧重点，会被其它科目的审计工作拾起 来的。
这只是一个简单的理论。在实践中，审计师会尽量往稳健的方向走。也就是说，审计师会自然而然倾向于"资产别高估，负债别低估"，对于收入，则有点儿矛盾的心态，既不 想出现"少记收入"而引发的"小金库"和税务上可能的麻烦，也担心收入虚增欺骗股东。
这个非常基础的理论，是基于对公众期望的一个判断。在今天，审计师发现很多企业有虚增收入的倾向时，审计重点也在慢慢地变化，目前对收入的存在性及准确性有更多的关注，即收入确认的原则是否得到了很好的遵守。再有，当前社会公众对于上市公司的资产的安全性关注增多，例如某上市公司未经全体股东批准就将一笔资金交给了自己的母公司-第一大股东。由于这种关注，审计师对于资产的保全这一领域，及有关交易是否经过恰当授权，也越来越重视。
审计思考的关键-预期 [0240]
我们审计师根据对于被审计企业业务的理解，以及我们对于被审计企业与其供应商和其销售客户的关系、其生产过程的理解等，会在看到客户财务报表之前，先形成一些想法 。例如，收入应该有一定的增长，维修费除以固定资产的比例会略微下降，预提费用中 应该有关于质量保证的预提，等等。然后，在实际对每一个科目做工作时，我们来检查 我们的预期与实际是否吻合，并不断根据在工作过程中了解到的新情况调整更新我们的 预期。
例如，一般企业都会有应收帐款，这是司空见惯的事。这就是我们的预期。但肯德基能有应收帐款么？反正我去买KFC吃的时候，他们从来不让我欠帐，不知道谁有没有那么大的脸面能赊帐吃鸡腿堡。所以，肯德基有应收帐款就不符合我们的预期，而我们的预期 又是由我们对客户业务的理解产生的。
审计师的思考能力和经验，最终凝聚成的，就是这一个"预期"。这个预期，就是我们认为企业的经营故事应该怎样体现在会计报表上，因为会计报表就是用会计语言在讲企业的经营故事（见审计意见说了什么 [0150]）。
我去做过一个羊绒衫厂的十二月底的存货盘点。当我们将盘点结果汇总出来给合伙人看的时候，不出十分钟，合伙人就说，这个结果有错误，不可能有这么多原羊绒。所谓原羊绒，就是直接从牧民那里收购来的牧民直接从羊身上采下来的（事实上是拿梳子梳下来的）羊绒。我们本着对合伙人的崇拜，复查了整个盘点记录，发现有不少洗净绒被误记成了原绒，这主要是我们做具体工作的审计师不太熟悉客户的业务流程，不知道洗净绒与原绒尽管都是麻袋装着，但是成本是大不同的。
我们问合伙人为什么能不到十分钟就看出这个问题。他的解释是这样的。原来，羊绒都是在夏天天热时才能从羊身上梳下来的。也是，天不热，谁也不会把自己的贴身小棉袄脱了呀。所以，到了差不多九、十月份，原羊绒就收不到了。收来的原绒，混杂着各种杂质，包括羊的汗渍、泥土等，如果不尽快将原绒洗一遍形成洗净绒，放的时间长了，这些原绒就会发霉腐烂。所以，一个羊绒衫厂，到了年底的时候，一般都没有多少原绒了，因为已经洗得差不多了。基于同样的道理，羊绒衫厂的洗绒机的处理能力，往往是 半年就能将全年生产要用的原绒洗完，洗不完原绒就坏了。所以洗绒机往往是下半年忙 上半年闲。
由于上述对企业业务的理解，一个好的审计师的预期就是，原绒在年底的余额应该很小 或者为零。如果不是零，肯定有很特殊的原因，例如地球变暖什么的。
在做审计时，审计师会对很多数字的性质，也就是这个数字背后代表了什么含义，进行详细了解。在做这种了解的时候，并不简单地由于这个数字小就跳过去不做了解，因为只有了解了这个数字的性质，才能形成审计师的预期。有的时候，了解了性质，审计师的预期就是这个金额不会太大，而帐上也是如此，这时审计师就可以将其略过其它的审计步骤了；也有的时候，在了解了性质之后，审计师的预期是这个金额应该较大，而帐上显示的金额却很小，这时审计师就会继续跟进下去。
有很多时候，审计师翻看被审计企业的原始凭证这一审计步骤，不单纯是一个检查记帐有没有记错的测试手段。通过看这些原始凭证，审计师可以更好地了解这个科目的具体 核算内容，得到更多的感性认识，这也有助于审计师更好地形成对这个科目的预期。
审计师要有独立思考，要比客户想得深远 [0250]
审计最难做的，是想到客户该做而没有做的东西，而不是仅仅跟在客户身后。所以，一个好的审计师，会计水平要高于客户才行。
例如：在租赁准则中，要求企业考虑经营租赁和融资租赁，还要求企业将经营租赁整个租赁期内的费用按直线法摊销，而不是当期支付多少就记入损益多少。
很多客户并不是这样做的。他们仅仅简单地将实际支付的租赁费记入损益中。如果我们不动脑子，仅仅做一些低层次的核对原始发票、稍高一点层次的与租赁合同核对及与去年的租赁费做对比这样的工作，可能觉得一切都合理。
只有当我们自己先对租赁费的会计处理做到心中有数，才能想到客户可能忽略了经营租赁和融资租赁的差别，客户可能忘了将经营租赁整个租赁期内的费用按直线法摊销这些问题。
另外一个实例是有关收入确认的。在中国，制造业的客户最多，一般的收入确认原则都很简单，即按发货确认。我们在审计中，经常将这一收入确认原则当成是一种默认值，很少再去对此提出异议。
有一个客户是经营加油站的。我们的工作底稿上也将客户加油（即发货）当做是默认的收入确认方式。因此，在工作底稿上，几乎没有对客户收入确认的会计政策的讨论。
为什么我们总强调要了解客户的业务？因为只有了解了客户的业务，才能想到更多的会 计方面的问题。这是一个加油站，不管在中国还是在世界其他地方，加油站都有以下经营方式：
不仅加油，还开一个小卖部，卖一些零食和润滑油等。这些东西可能是自己采购来做销售，也可能是代销。该客户如何确认这个小卖部的收入，按代销确认，确认代销手续费还是销售收入和成本，就都是要讨论的问题。
先将油票卖给别人，以后凭油票加油。对于常客和一次购买油票较多的人，可能有优惠或打折，或积分奖励计划。收入确认是在售出油票时还是在凭油票加油时，油票有无有效期，如果过了有效期是否就不退钱了？ 这些优惠、打折和积分奖励计划如何记帐，是记促销费用，还是作为变相降价，因此要冲减收入？
所有以上这些问题，都是当客户是一个加油站时要考虑的。客户的会计是做制造业的出 身，从来没有想过这么"复杂"的事，所以他把帐记得无比简单，就跟收付实现制差不多。如果我们审计师的头脑也那么简单，只会跟在客户后面想事情，客户想不到的，我们 就想不到，那就太失职了。
远古时有两个原始人做游戏，比谁说的数字大。第一个说，"一。"第二个说，"二。"第一个又说，"三！"第二个想了半天说，"你赢了。"原始人简单的脑子怎么也想不出比"三 "还大的数字，所有比"三"大的数字只能用"很多"来描述。如果客户思维简单，审计师也跟着思维简单，就跟这两个原始人差不多了。
有人说审计师没有想象力。请再看一下上面加油站那个例子，那些想法，可得是既有常识，又有想象力才行。
审计师要考虑任何事情的合理性 [0260]
举个例子讲一下这个道理。
说到验证一个科目的存在性（E），一般的审计方法就是发确认书，看合同和发票等原始凭证。但是，也不是见到合同和发票就万事大吉的。这就是审计和会计的区别了，会计讲究原始单据的齐全，所以只要单据齐全就行了；审计要比会计多想一层，更关注的不仅仅是一个单据齐全，还要考虑其合理性。
我曾经跟着一个经理去做审计。有一次他让我去看一看一项固定资产的原始单据。我去查了一下发票，是美国一个公司开给这个中国公司的，是一辆进口奔驰600轿车，价值55万元人民币整。我看过了发票，核对了固定资产明细帐，一切满意地回去向经理汇报去了。经理一听就笑了，说，"我给你55万元人民币，你给我再买一辆奔驰600回来。"我这 才意识到：
奔驰600怎么能价格这么低；
我看的那张美国公司开给中国公司的发票，为什么是用中文写的，还是人民币价格，不是美元价格；    如果是进口轿车，为什么完全没有海关关税支付或免税的任何记录。
这一圈问题问下来，才知道，这一切都是伪造的。所以，说到底，审计意见是财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。为了能保证这 一点，审计师必须考虑一件事情的合理性，不能仅仅是形式上手续完备就行。
审计师总是在"抓大放小"么 [0265]/审计的重要性水平
我有一次做审计时，碰上一个会计，他跟我说，"你们审计的人水平不行，我们公司领导，经常多报销餐费，你们从来看不出来。"
我只好给他解释，这些东西，和整个公司的资产或者收入相比，所占比例太小，审计师做审计时，是有一个重要性水平做衡量尺度的，太小的数字我们审计师不操心，因为审计意见是说财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况，只要这个大方向没错就行了。
打个比方说，我打算请你吃顿饭，估计要花个100元左右，你问我兜里有多少钱，可我搞不准是620还是630元了，于是，我对你说，也就是600元出头吧。在这种情况下，你能说 ，我说的数字不真实准确么？就算差了一点，对于请你吃顿饭这事，又有什么影响呢？
可是，如果是我要给我老婆买件衣服，导购小姐在旁边说，"先生，这衣服打5折，很值的，原价1260元，现在只卖630元，给您太太来一件吧。"老婆深情款款地看着我，问我，"你带了多少钱？"，可我搞不准是620还是630元了，于是我笑笑说，"也就是600元出头吧。"在这种情况下，我
大放小"；但是，当某个数字正处在临界点，将要出现"量变引起质变"的时候，再小的数 字也不能放过了。关键就是这个"质"变。也就是说，审计师真正关注的，是这个"质"是否受到了影响。
什么是"常规交易""非常规交易"和"会计估计" [0270]
我刚开始做审计时，审计理论讲的是"制度基础审计"（system-based audit）。这一理论将企业的全部业务交易分为"常规交易"（routine transactions）和"非常规交易"（n on-routine transactions）两大类。
"常规交易"对应的是可以机械处理的会计事项，这些会计处理由基层工作人员就可完成。如果设计好了记帐规则，这些基层工作人员在不懂什么是"借""贷"的情况下，就可以将明细帐目处理好，只需要最后由一个总帐会计或会计经理来做试算平衡表和做报表就可以；
"非常规交易"仍是企业实际发生的交易，但它发生的次数不多，或者／而且性质特殊，最好由资深人员来直接进行"借""贷"的会计处理。
除上述两类外，还有一类是"会计估计"（accounting estimate）。这是一个会计事项而不是企业的实际业务交易。这指的就是提取坏帐准备、资产减值准备、或有负债等。
在企业里，这是一定要由会计经理及其以上级别来直接处理的。
在英国和美国的簿记体系（bookkeeping system）里，"常规交易"是在明细帐里记录的，记帐人员往往只受过职业中专类型的培训，不懂"借""贷"，但很守规矩。他们的职业中专教育里也给他们强调按规矩办事。在这个层次的记帐，是没有国内所谓的记帐凭证 的，直接按原始凭证记入明细帐，工作人员不涉及任何"借""贷"。每个期末，将明细帐的数字汇总记入总帐。
例如，一个负责记存货明细帐的职员小牛所收到的工作指示就是见到仓库保管员开来的入库单就增加存货明细帐中的存货数量，见到开来的出库单就减少存货明细帐中的存货数量。而另一个记应付帐款的职员小杨，则见到仓库保管员开来的入库单就与采购部联系，搞清楚这是哪家供应商及多少钱之后，就增加应付帐款明细帐中的应付这个供应商的货款；当见到出纳传来的银行付款单时，就减少应付帐款明细帐中相应的供应商的货款。到了期末，小牛会将这一期存货明细帐增加了多少，又减少了多少，做一个加总，然后将这个加总数登记到存货总帐上。由于存货明细帐和存货总帐都有上期末的余额，加上当期的增加金额，减掉当期的减少金额，存货总帐上也就有了当期期末的余额。
所以，可以看到，所有的"常规交易"的借贷分录都是最通常的，比如，借：存货，贷：应付款；借：应收款，贷：销售收入。而且每一个这种交易的支撑文件都是最普通的，如入库单、出库单、银行水单等等。如果都是常规交易的话，是不可能出现奇怪的借贷分录的，比如象借：在建工程，贷：应收款这样的分录是不可能出现的。
这些"常规交易"是最符合我前边说过的"一一映射"的内控的思想的（详见在外部审计师的眼里，内控系统是摄像机 [0170]和内控测试工作最重要的是逻辑要完备 - 要做到两 个凡是 [0210]）。只要设计的完善一些，这些"常规交易"完全可以由机器人来完成。在英国和美国的簿记体系里，"非常规交易"则往往是直接在总帐里进行核算的，"会计估 计"更是必然在总帐直接核算。也就是说，如果财务经理老马觉得明细帐记得不准确、不 完整，或其它原因，他不能直接改明细帐，而且前面提到的小牛和小杨在中专里所受的职业教育也要求他们恪守自己的职业道德，不能允许别人改他们的明细帐。所以，财务经理老马只能自己直接在总帐层面做一个借贷分录，并将这个分录直接记入总帐，将总帐的余额做了修改。
比如，7月31日是个周六，财务人员都不上班。可是，有个客户急着要一批货，销售部只 好打电话叫仓库保管员来开了门，将一批货运出去了。到了下个星期一，8月2日，财务经理老马知道了这事，就要把这笔发货记到7月份的销售收入中去。可是，小牛首先不肯改存货明细帐，小杨也不肯改应收帐款的明细帐，还有另一个职员小朱也不想动销售收入和销售成本的明细帐。结果，老马只能自己在7月份的总帐里做一笔借：应收帐款/贷：销售收入，同时借：销售成本/贷：存货。同时，在8月份的总帐层面，还得将这笔分录冲回，并要求小牛、小杨和小朱将这笔交易记进8月份的明细帐里。这就是老马处理一项"非常规交易"的做法。
另外，当财务经理老马打算对存货提取减值准备时，他会发现，不管是小牛、小杨还是小朱，都根本没有保存这样一份减值准备的明细帐。老马只能将计算好的减值准备的金额直接在总帐层面做一个分录记进去了事。
这样安排的结果，是经常在总帐和明细帐之间有调节项目。这样安排的好处，是各司其职，管理层可以将更多时间放在审阅这些调节项目上。而且，任何调帐事项，一般都只能在总帐层面做，这样任何调帐就都会反映在这些总帐明细帐之间的调节项目上。这种安排，其实也是"分类"思想的应用（见审计师仍要检查每个科目的金额 [0220]）。就是说，将最机械化的业务归成一类，将需要人工干预的业务和会计处理归成另一类，然后 分而治之。
以上算是讲清楚"制度基础审计"和"风险导向审计"（risk-oriented audit/risk-based audit） 之前的背景介绍。
风险基础审计比制度基础审计多了什么？ [0275]
"制度基础审计"认为，对于与"常规交易"相联系的会计事项的审计必然是先评价及测试其内部控制制度，然后考虑是否可以依赖企业自己的内控制度来做下一步的实质性测试。而对于与"非常规交易"相联系的会计事项和"会计估计"，企业不一定有很好的内部控制，因此可以直接采用实质性测试，这包括分析性复核与详细测试。
由上可知，"制度基础审计"的一个重要基础是在簿记体系中将"常规交易"、"非常规交易 "和"会计估计"有效区分开。在美国、英国等国的簿记体系确实是这么做的（见什么是"
常规交易""非常规交易"和"会计估计" [0270]），但国内目前的簿记体系是这么做的么？就我翻看过的国内企业的帐本而言，那些"银收""银付""现收""现付"凭证也许能算是" 常规交易"，但那些"转"字号凭证可就包罗万象了。而且，如果发现以前的一笔帐记错了 ，只要做一个"转"字号凭证，由领导签字（甚至没有领导签字）就行了。审计师查帐的时候要翻查所有这样的"转"字号凭证实在太花时间了。
我目前还想不好，在国内的簿记体系下，如何将"制度基础审计"有效并有效率地贯彻下去。
这几年，到处都在讲审计要转向"风险导向审计"（risk-oriented audit/risk-based
audit）了。我将有关这两者的教材做了一个比较，发现大部分是相同的。最大的不同主 要是：
在"风险导向审计"的理论里，不仅要求对于"常规交易"要先评价及测试企业的内控 制度，对于"非常规交易"和"会计估计"，也强调说企业必然应该在这些领域有自己的内部控制，尤其是在"会计估计"领域。那么，我们对于这些会计事项，也要测试其内部控制制度，而不是按照"制度基础审计"说的，可以直接做实质性测试。也就是说，在"风险导向审计"的理论里，不管是"常规交易"、"非常规交易"还是"会计估计"，都要先了解、评价及测试企业的内部控制制度。
比如，对于存货减值准备，企业应该不仅仅是每年年末让财务经理算一个数放进去了事 ，而是平时就有对存货水平和种类的监控措施，并且，在财务经理算完了存货减值准备的金额后，企业自己也应该有审核机制来保证他算的与实际情况较接近。审计师的工作 ，应该是首先看企业的这些控制措施，而不是直接验算企业财务经理算的存货减值准备打个比方说，以前中国政府没有专门的机制和部门来查腐败分子，党的总书记只好自己
盯着，发现一个就让公安来抓一个；后来就成立了反贪局，由反贪局来查处腐败分子。党的总书记就更多地盯着反贪局是不是工作有效了。
所谓"风险导向审计" 的"风险"二字，指企业的"经营风险"和企业的"会计报表错报风险"。不是所有的"经营风险"都能导致"会计报表错报风险"。有的经营风险，如销售队 伍不稳定，太容易被竞争对手挖墙角，这固然是企业管理者很头疼的事，但对于审计师 和财务报表而言，不存在记错帐的问题，就没有会计报表错报风险。对于这些与"会计报 表错报风险"无关的"经营风险"，审计师不再进一步关注。关于这一点，我猜可能是审计 师和管理咨询公司的一个不同之处了。
"风险导向审计"的理论认为，任何一个"会计估计"，都必然与一个"经营风险"相关联。
例如，坏帐准备与企业的客户信用风险相关联。反过来说，企业的任何一个"经营风险" ，只要与财务数字有关系，企业都必然应该将这一风险量化（根据发生的概率和金额影响的大小），并将这一量化结果以恰当方式反映在资产负债表中。实在不能量化的，要进行适当披露。这就是为什么在"风险导向审计"的理论中，往往用"会计估计和披露"这 词组，而不是只说"会计估计"的原因。
考虑到现代企业经营环境的复杂多变，"风险导向审计"理论既要求企业的会计报表全面反映企业在历史上已形成的经营成果，又要求量化及披露企业的经营风险（这些风险在未来可能变成真正的损失，从而影响经营成果）。
那么，实践当中怎么做呢？举个例子：以前，我去看一个企业的应收帐款坏帐准备，是要企业提供应收帐款帐龄等资料，然后先自己做分析，再与销售人员谈各个余额收回的可能性高低，最后形成一个我认为适当的坏帐准备期末余额数字，并与企业的会计经理讨论我的计算过程以取得他的认可。这就是我自己重新算一遍应收帐款坏帐准备，典型的实质性测试的路数。
现在呢，我要让企业的会计经理给我介绍他每个月末/季度末计提坏帐准备的过程。（注意：这就是在了解企业自己的内控制度）他会告诉我，他如何向销售人员采集数据，如何计算，采用什么样的百分比，等等。我还要让销售部或信用控制部给我介绍他们如何 管理客户的信用风险的。经过一些这方面的内控测试的工作，如果一切都很规范，很大程度上我可以说，这个企业的坏帐准备的数字没有大问题。这时候，我可能并没有自己做太多的独立分析。
上面这个例子是比较理想的例子，我也只是偶尔能遇到这样的客户。多数客户是一问坏帐准备怎么算的这种问题就乱扯，我还是只好回归到"制度基础审计"下的实质性测试中。
另外一个按照"风险导向审计"的要求我要做的事情是，在了解了企业的业务之后，撇开一切报表和数字，静下心来想一下，这个企业可能有哪些经营风险（对于一个制造企业，我一般是从六字真言"人财物、产供销"这几方面去考虑企业可能的经营风险）？由于这些经营风险，企业应该有哪些"会计估计和披露"？企业是不是已经做了这些"会计估计和披露"？我觉得这也是比"制度基础审计"考虑问题更全面的地方。
以上所谈，更多的是理论和理想主义。要用诸实践，还要看审计师自己对于理论的把握 和变通能力，以及客户的基础工作水平。但是，如果审计师自己连什么是正确的都不知 道，"变通"也就无从谈起了。
审计基本方法汇总 [0280]
在这里简单汇总一下审计的基本方法，就好象打游戏的时候你要先检查一下自己的武器 库一样。好，让我们来看一看审计师的"七种武器" 。
如果是对内控进行测试，也就是系统测试，可以有实时实地观察、询问、交叉互证式询问、查看历史记录、重新执行等方法。
实质性测试 （substantive test）包括分析性复核 （analytical review） 和详细测试（test of details）。
分析性复核包括三种方法，最有效的无非是合理性测试 （reasonableness test），再其次是比率分析 （ratio analysis） 和时间趋势分析 （trend analysis）。做分析性复核最重要的是两点：
一是不要只算出数字和比率等，要有解释；
二是解释的各种原因要尽量能定量分析，不要只是做定性分析，泛泛而谈是不够的。你想啊，天气预报都由过去的"晴转多云，有时有小雨"改成了现在的"降水概率30%"了，我们的分析也应该更多地做定量分析。
而详细测试的方法主要是发确认书、现场盘点、询问、查看并核对原始记录等方法。由上面的汇总可知，固定模式的审计方法并不多。做不了几个项目你就都尝试过了。但如何将这些方法用得有效和到位，并且将你的思考反映出来，是要下功夫的。武侠小说 中经常有这样的描述：寻常的一招"黑虎掏心"，在他手里使出来竟显得如此威风凛凛… …我们使用审计方法，也应该奔着这个境界去才是。 举个例子：确认书一般都是用在银行和往来帐上。但有一次审计师竟然对销售收入做了确认，因为这家企业仅有一个客户。
所以，基本功就这么几手，但耍得好不好就看你自己的道行了。戏法人人会变，各有巧 妙不同。
审计也是一个系统工程 [0290]
会计系统是一个完整的信息系统，各个科目之间存在着相互作用和勾稽关系。很多时候，审计正是利用这一点，由一个突破口拽出一连串的问题。所以，我在审计师可以怎么问问题 [0190]  / 审计师怕被骗么？里说过，审计师以"乱枪打鸟"的方式来问问题，往往能将客户的骗局拆穿。
但是，一般一个审计队伍出去，少则两三个人，多可以有十几个人甚至上百个人。审计工作是分工合作的，在实际工作中，由于时间紧或其他原因导致每个人所掌握的客户信息是局部的、零散的，审计队伍内部的信息沟通和共享也是随机的、任意性较强的。在这种情况下，就有可能导致在现场审计时某个人掌握了一个非常重要的信息，但由于这个信息本身对其所审计的内容没有影响，而他又不知道这个信息对于另外一个人的重要性，最后这个信息被忽视了。那么，如何加强项目成员间及时而有效的沟通呢？如何能使一个审计小组的工作成为一个首尾连贯的逻辑整体呢？
上面提出的问题其实就是如何把整个审计队伍捏合成一个多手多脚但有一个统一大脑的怪物。解决之道有这么几点：    期待人类的大脑能彼此联网。也许会计师事务所的合伙人应该为这类科研项目投点 儿资支持一下，也算是审计业特别用得着的一种高新科技嘛。
每个人都按照事先培训过的标准化的方式工作，这样可以有助于每个人判断自己掌握的信息对别人用处大不大；    整个队伍内部气氛融洽，正式的和非正式的沟通较多较容易，加强沟通；    项目现场负责人可以通过每天开总结会的方式把大家聚拢到一起来；    项目现场负责人主动去了解不同人遇到的主要事件和主要问题，这样项目负责人可 以在自己脑子里将所有的资料整理到一起，并判断是否有并要将某些资料和信息共享；
通过项目现场负责人、项目经理和合伙人的三级工作底稿复核制度，由项目现场负责人、项目经理和合伙人把握全局。
3.2 工作底稿
工作底稿也有理论？ [0300]
没有理论指导的实践是盲目的。据说，一只呆在笼子外面的黑猩猩在够不着笼子里面的香蕉时，会自己去找一根带钩的棍子来。因为黑猩猩已经总结出了一个理论，"带钩的棍子够香蕉较为容易"。你比黑猩猩要强吧？当然，据说人和黑猩猩在DNA上只有约0.6%的差距，所以也不能保证所有的人都比黑猩猩强。
要声明的是，这些关于工作底稿的理论其实算不得什么理论，只是一些实践经验的概括和总结，要照理工科的话说，也就是"经验公式"级别的，连推论或定理都算不上。
之所以要写这些所谓的工作底稿的理论，是因为我发现很多审计师都在互相抄袭一些工作底稿范本的固定格式。如此下去，工作底稿会变得象八股文一样僵化，我们审计的思考就会被这种僵化的表达方式束缚住了。我觉得，写工作底稿应该象散文写作一样，是" 形散而神不散"，才能将我们的审计思考很好地表达出来。
内控测试的工作底稿要注意的问题 [0310]
内控测试（也称系统测试）的工作底稿主要分为两类：一是对企业内控的描述，二是我们做的测试。对企业内控描述的工作底稿在实践中不是很统一。有人愿意用文字叙述，有人愿意用表格，有人愿意画流程图。文字叙述有时会不简洁，流程图则会过于简单，表格有时又太僵化。总之，见仁见智吧。不过，关于内控描述，不管用什么形式，要注意以下几点：    尽量使用客户的名词来指称客户的表格、制度等。如果你为了让合伙人看起来容易 ，你可以加上一个注释。但如果你在工作底稿上不用客户的名词，几天或几星期以后，你自己都会忘了客户自己如何称呼这些东西。这时，你或者你的帮手再想跟客户沟通，就很困难了；
少用被动语态。一定要写出来是什么人、什么部门在执行这一项工作，而不要仅仅描述工作是如何进行的。这是内控中很重要的一环，因为"职责分离"本身就是内控的一项要求。所以，审计师有必要对任何内控环节都弄清是谁在执行内控；    要先了解一项业务的全貌，并将这种了解写成一个背景介绍，然后再描述内控。例 如，要写关于客户对外付款的内控制度，就要先了解客户有哪几种对外付款方式。可能 有现金、支票、电汇、网上银行等方式。然后，再具体谈每种方式的内控是什么样子的 。我就遇到过一个企业，其80%的付款已经是通过电汇和网上银行来做了，而审计师写的内控描述还只谈支票付款。这就是不了解全貌的坏处。将一项业务的全貌写成背景介绍还有一个好处，就是让审阅者更好地了解环境是什么样子的。
至于在内控测试中如何用工作底稿表述我们做的测试，这主要视乎做的是什么样的测试，很难一概论之。可以参看下面对于实质性测试的工作底稿的讨论。
实质性测试的工作底稿分几类 [0320]
实质性测试中，工作底稿可以概括成三大类：
Lead schedule 主表， 一般每个一级科目对应一个主表。标准格式是先有一个明细数据汇总表，并附有很多注释，一般会有调整前和调整后数字，以及什么样的调整。所写的注释是从CEAVOP及客户背景等全方位论述对这个科目所做的工作及这个科目的合理性。最后，在主表结束时，要有一个结论，即关于这个一级科目的余额是否真实合理的 结论。
Sub-schedules 辅表。 一个主表可以下辖几个辅表，辅表下面还可以再有辅表。标准格式是有一个明细数据表，并有一些注释，一般只是客户的数字，不会有调整前和调整后数字。注释是针对辅表所载数字进行一些解释，不一定非常全面。
Audit test work paper这是专门记录所做的某项测试的工作底稿。 它不一定有数据表，但一般会要求写出测试的目的、方法及逻辑、测试总体的范围、抽样方法、检查 的结果等。按照中国审计准则的要求，还要明细列出所选取的样本，以便后来人可以重新测试。
如果工作中发现审计调整，可能是在辅表中详细写出原因和所做的检查，也可能是在测试工作底稿中写，有时也会是在主表里写。
准备工作底稿的目的是什么 [0330]
准备工作底稿的三个目的是：
对上，为了让经理及合伙人审阅。也就是说，将客户的不规范的信息、支离破碎的信息整理成一个逻辑体系，让经理及合伙人可以在很短时间内理解全貌，找出问题。这就要求写得要简洁。
对同级，一旦别人继续跟进，或明年再做这个项目，可以从工作底稿里找到足够的 可以借鉴的资料，甚至如和销售部的哪个人谈的话，等等。这就要求写清楚细节。这在中国尤其突出。因为在美国，客户的会计质量好一些，因此，客户提供的原始资料与最 终工作底稿的数据格式差别不太大，细节少一些，后人仍可以做下去；在中国，如果客 户的会计质量不太好，客户提供的原始资料与最终工作底稿的数据格式差别就会很大，
这种中间处理过程的细节写少了，后人就很难跟进了。
对外，作为一个证据的记录。这一点我们审计师不如律师，律师的工作底稿是律师 事务所的财产，审计师的工作底稿也是这么声称的，是会计师事务所的财产，但审计师的工作底稿会被法律要求检查，而律师的就不用，据说是为了保护委托人的隐私。这里
还是因为，律师可以堂而皇之地声称他是站在委托人一头为委托人利益服务的，委托人
也是付钱的人；而审计师就不能完全站在公司一头，最终审计师是为社会公众服务的，
但又是由公司买单。"谁是审计师的客户？"这是一个这个行业的哲学问题。
说回来，由于工作底稿有对外这一用途，所以书写上就要注意论述全面和前后一致，不
能偏激。要掌握分寸，哪些该写，哪些不该写。
工作底稿索引是一个树状结构 [0340]
工作底稿的索引，或者用土一点儿的说法，编号，是一个树状结构。打个比方说，就象
生物学上的界、门、纲、目、科、属、种一样。比如，人就属于动物界-脊索动物门-哺
乳纲-灵长目-人科-人属-智人种，而黑猩猩就属于动物界-脊索动物门-哺乳纲-灵长目-
人科-黑猩猩属-黑猩猩种。同样的道理，比方说，我们将与损益相关的工作底稿都定为D
类，将与长期资产相关的工作底稿都定为E类。则固定资产的主表就是E1，好比是长期资
产就是华山剑派，E1就是华山大弟子令狐冲。在建工程的主表就是E2，好比E2就是华山
派二弟子劳德诺一样。无形资产是E3。而新增固定资产明细就是E1-1，好比是大弟子令
狐冲的外套，我们针对某些新增固定资产项目所做的测试的工作底稿的编号可以进一步
是E1-1-1，好比是令狐冲外套上的一个扣子。依此类推 。
写工作底稿时要学会自顶而下的思考方式 [0350]
实质性测试的工作底稿的格式及其索引方式暗示出，这是一种自顶而下的思考方式（英
文叫top-down）。这是做事情时很重要的思考方式。英文里面另有一个词是 big
picture，表达的也是相近的意思，就是说你只有先有了大局感，再往里补细节，才能做
好工作，而不能"只管低头拉车，不管抬头看路"。
可以这样说，只要你在商业世界里，几乎不管做任何事情，你都要遵循这种方式。例如
，稍微长一点的报告（超过10页的），就应该有一个内容概要（英方叫executive
summary）。这样做的方式，是为了让阅读者能够迅速了解你想表达的内容的全局，然后
阅读者可以挑自己感兴趣的部分再详细读。
有一个说法，同样画一个人，有的画家是先详细画人的脸，再画身体，最后画完了仍然
可以不失比例、栩栩如生；有的画家是先粗线条地勾勒出人的形状，然后再一步一步地
补细节。作为画家，两种方式的选择都行，没有对错之分，"不管白猫黑猫，抓住耗子就
是好猫"呗。但是，在商业世界里，做审计也好，做其它工作也罢，正确选择只能是第二
种，即先画轮廓，再补细节。
所以，审计工作，时间预算是十天就有十天的做法，时间预算是一天就有一天的做法。
不管时间预算是长是短，工作都可以做，区别只是最终的平均风险水平高或低。工作方
法都是先看一下全局，判断一下风险最大的地方在哪里，然后先做那个领域。那个领域
做到一定程度，风险不那么高了，就停下来，转而处理下一个高风险的领域。从准备工
作底稿的顺序上来说，就是先准备每个部分的主表，如D1，E1，E2，K1什么的，然后再
准备D1-1，E1-3之类的辅表。
套用同样的思路，由于工作底稿的目的有对上、对同级和对外三方面，为了兼顾这三方
面的考虑，可以先将一个简明扼要的汇总写在前面，方便"对上"的审阅；同时，将对同
级要交代的细节可以作为附注或补充说明写在后面，这样，既不妨碍"对上"的审阅，又
满足了"对同级"的目的。
同样的，工作底稿中除了有每个科目的具体工作底稿以外，还有审计调整清单、审计调
整试算平衡表（adjusted trial balance）等一些汇总所发现问题的底稿。这些底稿，
其信息来源都是具体的工作底稿，但准备这样一个汇总，也是为了方便掌握全局。好的
项目负责人为了能够随时掌握全局，往往不是在工作快结束时才准备审计调整清单、审
计调整试算平衡表等这些汇总的底稿，而是从现场工作一开始就准备这样的底稿并随时
更新，以便动态掌握全局。这也是一种自顶而下的思考方法的体现。
审计符号、注释及工作底稿相互索引是三种表达所做的工作的方法 [0360]
工作底稿里写些什么呢？
首先当然是一些表格和数字。再就应该是，也只能是，审计师所做的工作。有三种表达所做的工作的方法，分别是：审计符号、注释及工作底稿相互索引。
审计符号是对通用的工作的浓缩.例如，一般对每个合计数字都要检查其加总是否正确，那么"对加总进行核查"这项通用的工作就被简化成一个审计符号了，跟速记符号似的；到总帐或明细帐，则"核对到总帐"及"核对到明细帐"这 两项通用的工作就被简化成两个审计符号了。"函证"一般也有审计符号。而如果某项工 作仅仅是在特写场合才要做，就不会使用审计符号，而仅仅是加一个注释，说明具体做了什么工作。
如果一个事务所内部有一些通用的审计符号，那就大家直接用好了，除了在进所培训时 讲一讲以外，谁也不用特意去说明，好象计算机编程里的全局变量一样；但如果只是某一个项目上用到的审计符号，就要在这个项目的工作底稿的开始，做一个"图例"去说明一下；有时，是某个科目才用到的审计符号，就会在这部分工作底稿前面做个"图例"来说明。
注释是最直接的将做的工作讲出来。至于怎么样写注释，下一部分有讨论。
工作底稿的互相索引也是很重要的。这种索引相当于不言自明地表达了这样一个意思－－" 我已经核对了这两个数字，它们是一致的"，很多时候，这种索引还同时表达了第二个意思-"针对这个数字所做的工作在另外一张工作底稿上"。所以，如果审计师针对某个数字做了很多工作，要展开比较多的讨论，为了避免写一个太长的注释，和其它注释混在一 起，可以先新开一个辅表，再通过工作底稿互相索引的方式将所做的工作间接表达出来。
要注意的是，不是所有的工作底稿互相索引都含有第二层意思，即"针对这个数字所做的工作在另外一张工作底稿上"。有不少时候，它仅仅是将在不同工作底稿上的两个数字进行核对的意思。
关于工作底稿的互相索引，要避免几个问题：
一是不要过度索引，也不要索引不够。索引不够当然是不好的，但有时也会出现索引过度。比如说，企业的销售收入，在很多工作底稿上，都会引用这个数字进行一些分析，这时，就用不着每次都做互相索引。否则，销售收入那张底稿岂不是满纸都是索引号了？当然，不做索引并不意味着不去核查数字对不对。
二是两个审计师不要互相只做索引，谁也不做测试工作。我就见过这样的情况，甲觉得利息费用的合理性测试应该归乙做，因为乙是做贷款的；乙觉得应该甲做这个工作，因 为甲是负责财务费用这部分的。但两个人都知道应该做互相索引以证明"这个数字我们互相核对过了"。结果是甲和乙的工作底稿上利息费用这个数字都出现了，而且彼此索引过了，但谁也没有做测试工作，都以为自己在自己的工作底稿上做了这个互相索引后，就意味着将工作转嫁给另外一张工作底稿了。这是"踢皮球"的做法。
三是假索引，数字根本对不上。这一般都是由于两个审计师都比较懒，坐在座位上谁也懒得站起来去看一眼对方的工作底稿，只是说一句"我跟你对这个数了，没问题吧！""没问题。"结果两个人说得不是一回事，不是一个数。
在工作底稿里写什么样的注释和怎么写 [0370]
刚开始审计工作的审计师，对于在工作底稿里写注释，感觉是很困难的一件事。一是不知道什么该写，什么不该写；二是不知道怎么写。
工作底稿里的注释就是要把你的思考过程和所做的工作表达出来。当然这种表达是要有技巧的，不是写成个流水帐就行的。所以，关于写什么和不写什么，可以注意以下几点
：
要写一些背景介绍，方便阅读者理解；但不写在这个项目上大家都知道的东西（pub lic domain knowledge） 和常识性的东西（common sense）。什么才算大家都知道的东 西呢？这就要求你先读一下合伙人和经理发出的审计计划之类的东西了。那里面提到的东西就算是大家都知道的东西。另外，就只好凭经验积累了。    要写热点问题。什么是热点问题？同样的，审计计划中提到的关键问题是热点问题，再就是凭经验积累来掌握哪些是热点。例如，收入确认作为一个热点问题，从二零零零年开始，已经热了四五年了，恐怕还会热下去。    写注释时要先推想一般人对这个科目的预期。这个预期是建立在对于客户业务了解的基础上的。关于预期的讨论，可以看审计思考的关键-预期 [0240]。注释里可以简单 谈一下我们的预期是什么，以及这个科目的余额是否符合我们的预期。如果不符合，又有哪些解释。
要从CEAVOP各个角度谈我们的的思考和所做的工作，不要仅仅简单地想起什么写什么。 那么，怎么写呢？
不要讲故事。讲故事讲究的是埋伏笔、抖包袱、移步换景等手法，最忌开门见山、平铺 直叙、一句话说出结尾。我们有的审计师写注释，倒也不是特意要讲故事，但总愿意把
自己如何费尽千辛万苦挖出来真相的全过程来个"经典重放"，害得审阅的经理及合伙人
花了很多时间读他写的注释，最后来一句感叹，"剥了这么多张纸，原来就写了两个字
- 挠挠"。不知道我在说什么的人，建议去听一下民间笑话或已故马三立老先生的相声。
既然不能讲故事，那应该怎么写呢？反过来就差不多对了。也就是说，要开门见山、平
铺直叙、一句话说出结尾。我的意思是说，要先对一个事件有一个说明，然后定性，提
出自己的判断和是否要调整，这个数字是否正确，这就够了。
关于怎么样能写好注释很难讲理论就行，肯定要审计师在实践中不断摸索才能写得更好
。
4   按科目来谈一谈
4.1 现金和银行存款
主要关注货币资金的存在性（E）和所有权（O） [0400]
让我们先来全面考虑一下货币资金这个科目的CEAVOP（有关CEAVOP的说明见公众对审计
的期望：CEAVOP [0230]）。
货币资金的完整性要不要关心呢？这其实就是指帐外资金，或者说小金库。能关心到这
一点当然最好，但一般情况下，帐外资金，或者说小金库这个东西，确实不是做这个科
目常规的审计步骤所能发现的。陆游说过"功夫在诗外"，就是说要解决一个问题，有时
仅盯着这个问题本身是不行的。
很多不正常的交易，尤其是欺诈与舞弊行为，都是在货币资金上有反映的。这是必然的
，因为欺诈与舞弊有两类：一是财务报表凭空造假，为的是业绩好看；二是骗钱。第一
种不一定要通过货币资金这个科目，但也可能会利用货币资金和小金库来平衡科目，掩
盖造假的痕迹。第二种则一定要通过货币资金了，否则，忙了半天，图什么呢？
但是，发现这些不正常交易，往往不是在货币资金科目的实质性测试就能解决的。所以
，这部分工作一般不会要求在这里做。
存在性主要通过发银行确认书和审阅银行调节表来验证。这里就体现了审计理论中的几
个概念：一是一直追到外部证据为止；二是逻辑链条要严密完整，从外部证据的银行确
认的余额，通过银行调节表，一直到帐面余额。（详见做实质性测试时，审计逻辑链条
要严密 [0225]）
精确性（A）和估值（V）不是什么问题。所谓估值，不就是这项资产是否能变现的能力
么，对于货币资金，都已经是估值所要求的最高境界了，自然不会再有问题了。
所有权（O）：货币资金可能有部分做了抵押，或者银行帐户有最低存款要求，就是说你
的存款余额不得低于某个值，其实就是变相的抵押。这两种都是要披露的。
表述与披露（P）主要是看有无长期的定期存款，及用途受限制的存款。所谓长期，一是
原存款期是三个月或三个月以上，这个分水岭决定了这是否是现金或现金等价物；二是
到期日至期末是一年或一年以上，这决定了这应该是流动还是长期资产。要注意啊，在
判断现金或现金等价物时，要看原存款期，不是看到期日。
在现金和银行存款部分主要要做的步骤 [0410]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做现金和银行存款部分，首先要考虑的是：
客户有几个银行帐号，每个帐号都是什么样的用途？
客户有哪些现金，都存放在哪里，各自是什么样的用途？
客户主要有哪几种收款方式，例如：现金销售收款、电汇收款、支票收款等，分别
对应于客户的哪一类业务？
客户主要有哪几种付款方式，例如：现金付款、电汇付款、支票付款等，分别对应
于客户的哪一类采购或支付？
按照我在在工作底稿里写什么样的注释和怎么写 [0370]所说，以上这些都可以作为背景
介绍性的东西写在工作底稿的注释里。你要有心就可以发现，以上几个问题都与客户的
经营和业务联系起来了，所以说，了解企业的经营情况是随时随地都要做的（见审计工
作的开始：了解企业的经营情况 [0160]）。
在做了上面的背景了解之后，主要的内控测试是对于收款和付款的内控测试，包括企业
是否定期和及时地做银行调节表并有人审阅和跟进那些调整项目。要注意，至少要把企
业主要的收款和付款方式都进行内控测试。在收款上，最关注的是该是企业收的钱一定
要收到企业并及时正确记帐，不要收进了其它人/公司的钱包里；在付款上，最关注的是
所有付款只有经过至少两个人的授权才可能付出，并及时正确记帐。那种签支票的章都
在一个人手里的管理方法是最容易出问题的。你不要以为这种事太简单，企业里的人不
会这么笨，事实上，在内控领域，经常出现的，就是这种低级错误。
实质性测试包括以下主要步骤：
取得货币和银行存款的明细，制作lead schedule 主表；
取得银行对帐单上显示的期末余额，然后函证全部银行帐户。不要忘了，一定要收
回确认书。确认书没收回，等于函证没有做；
对外汇资金的汇率用得是否正确做一个测试；
审阅全部银行帐户的银行调节表，对于那些调节项目，要考虑原因是什么，是否要
做调整，是否要与涉及到的其它科目的审计师沟通；
大额的调节项目最好做个审计调整，尤其是已经很长时间是调整项目的企业已收银
行未收的，和银行已付款而企业未付款的。无它，稳健呗；
如果存款很多，是否是资金使用上有问题？是否应该用这些存款去还贷款，或者去
做更好的投资而不是简单存在那里做活期。这是要考虑和问客户的问题；
和去年相比，为什么频繁更换银行及银行帐号？假如真有这种情况的话；
别忘了要披露用途受限制的、抵押的银行存款，要区别一般资金，原存期在三个月
以上的定期存款和一年以上到期的定期存款；
差不多就这些了。有时，当我们对客户不太放心时，也会审计师自己独立完成几个帐户
的几个月的银行调节表，而不是仅仅审阅客户已经做的银行调节表。然后，再将我们自
己做的调节表与客户的核对，看是否一致。这样做，主要是为了找出那些金额相等而符
号相反的调节项目，客户可能会有意识或无意识地将这些漏掉，没有列进银行调节表中
。
最后要说的是，在现金及银行存款这个部分，一般没有必要去对上年末和这年末的余额
做比较，进行分析性复核。因为货币资金和别的科目不一样，影响其增减变动的因素太
多，这就是为什么有一张报表叫做"现金流量表"，并且在那里面分"经营活动""投资活动
"和"筹资活动"三大类来分析现金的增减变动。审计师不应该试图在现金及银行存款这个
部分将整个现金流量表想表达的内容概括成文字写出来，这不是三句两句写得完的。有
一句歌词说得好：
"不是你的，就不要勉强……"
发确认书时要警惕，要严密控制全程 [0420]
确认书正在成为正直善良的审计师和心怀不轨的客户斗法的主要战场。
这不是危言耸听。企业造假的程度已经到了伪造银行对帐单、与银行串通虚假答复银行
确认书、与客户串通虚假答复应收帐款确认书等。可以说，审计师的"七种武器"里，"了
解企业的经营情况"是属于"无招胜有招"境界的，除它以外，最有利的武器就是"通过确
认书取得第三方证据"这一招了，因为这招基本上是"一招制敌"，对就是对，错就是错，
不容任何模糊领域存在的。可是，现在，造假者竟然要反制我们的一招制敌，我们要怎
么办呢？
这就要求我们，发确认书时要警惕，要严密控制全程，不能让客户"污染"函证的任何一
个环节。例如，由审计师将信寄出，要求对方将答复直接寄回给审计师，等等。在做银
行函证时，审计师如果是派人去银行的话，客户往往会陪着审计师去。千万不要把这事
变成了审计师陪着客户去。审计师一定要观察全过程，并且观察银行职员是否确实检查
了银行的记录，然后才在确认书上盖章确认的。
另外，确认书，尤其是银行确认书的作用，不仅仅是为了让对方或银行肯定审计师写在
确认书上的东西是正确无误的，还有一个非常重要的目的是为了让银行或对方主动告诉
我们客户自己没记在帐上的东西，也就是审计师没有写在确认书上让对方确认的东西。
所以，已经取得银行对帐单并不能替代函证这一步骤。通过函证，审计师是有可能发现
客户未记在帐内的贷款或其它未记帐的存款帐号。
最后值得说一句的是：审计师可以在工作底稿上简单写一句自己是如何控制全过程的。
这样做，经理及合伙人会对函证这一步骤信心增强，也是保护审计师的一个手法。
函证工作要注意的问题 [0430]
向我们的审计客户的一个供应商或销售商发确认书，也要注意完整性。有时，我们的审
计客户与这一家企业，有应收款、其它应收款、应付款、其它应付款、预付款、预收款
、预提费用、应付款暂估（即货物到而发票没到的情况）等多种往来，最好在一个确认
书里把这些都写全了。让审计师最尴尬的事情之一，可能就是一个审计队伍里的两个人
都发了确认书给同一家企业，确认的是不同的内容，这样只能充分暴露了审计师自己缺
乏沟通。
发确认书还要注意的一些问题有：
如果可能，最好附上一份所确认金额的明细，这样如果有不一致时，对方可以帮助
你核对；
发出之前，在工作底稿中留一份复印件；
对于与关联方的往来，最好都发确认书并取得对方的确认回答。这是因为，关联方
的往来数字有问题，既可能影响合并报表，也是一个外人看起来很低级的错误。而且，
关联方的确认书如果不回，是很容易让客户帮助催一下的。有的审计师就曾经遇到过这
样的事情，关联方的确认书在催过后仍然回不来，于是，审计师就出了审计报告。出过
报告后，投资各方根据这个报告进行了股利分配。之后不久，关联方就对有些款项提出
了异议，于是，这个股利分配就不一定妥当了，审计报告也就被拿出来说事了。由此可
见，对关联方都发确认书是很有必要的；
将对方的收信人尽量写清楚，不要写一些太笼统的称呼，如"财务负责人"之类的。
象这种笼统的称呼，可能会让你的确认书无法被传到合适的人手里进行处理。在这个领
域，可以请客户帮忙提供他们日常联系工作的人员。我见过的最笼统的确认书是发给"中
华人民共和国国土资源部"的，这种确认书是不要指望有人回答你了。发这种确认书的人
，其幼稚程度，大概可以比得上西方的学龄前儿童给圣诞老人写贺年卡这种行为。
确认书回来了之后怎么办？
与自己事先留底的那份确认书核对，看是否是同一份；
看是否是由第三方直接发给我们审计师的，还是由被审计企业中转的，希望整个函
证过程不要被客户"污染"；
看对方是否无保留地确认了；
如果确认的结果是有差异的，一定要跟进。根据情况，与被审计企业，或者与第三
方，进一步核对是什么原因导致了这一差异。
不清楚做现金证明的目的 [0440]
很多时候，我们发了现金证明，企业也在上面签字盖章了。但这一审计证据往往是无效
的。试想，如果仅凭企业的一个签字盖章就可以认定现金余额的准确性，那为什么不让
企业也签章确认应收帐款余额、应付帐款余额呢？这样子，审计倒是很省事。
其实，现金证明的理论基础是：企业将现金托付给了出纳来管理。在企业这一边，有会
计记录现金日记帐；在出纳那一边，他／她也可以有自己的现金登记本来记录现金流入
和流出。在每一期末，企业的现金日记帐的余额应与出纳手里的现金是一致的（当然，
出纳自己是否使用现金登记本纯粹是个人事务，只要他／她管好自己的现金就行）。这
也就是为什么严格来说，企业里规定出纳不能记帐的原因。
既然如此，对于企业而言，出纳相当于一个现金的受托方，期末的现金证明就类似一个
应收帐款确认书，应由出纳以个人名义来签字确认。企业当然可以也在现金证明上签章
，但那个签章并不能证明现金在年末时确实有那么多。
如果我们愿意，也完全可以向出纳说明这一道理，并告诉他／她一旦出纳签字确认，将
来如果证明现金数与确认数不符，出纳是有责任的。我猜有些出纳，如果明白了这一道
理，恐怕会犹豫是否签字了，因为年末其实是有一些白条在手的。
最后想说明的是，如果企业期末现金量不大，简单地在工作底稿中说明一下这不是一个
零售企业，期末不需要大量现金就可以了。也可以让出纳出一个现金证明，但要按上述
理论把现金证明做对。反之，如果企业期末现金量大，出了证明也没用，最好的方法就
是立即做现金盘点，而且是事先不做准备的突击盘点（surprise count），然后与现在
的帐核对并做倒推（roll-back）。
4.2 应收帐款（包括坏帐准备）
主要关注应收帐款的存在性（E）与估值（V） [0450]
让我们来全面考虑一下应收帐款这个科目的CEAVOP。（有关CEAVOP的说明见公众对审计
的期望：CEAVOP [0230]）。
按照已经谈过的理论，一般而言，资产的完整性不是我们工作的着重点，资产的存在性
才是我们的着重点。对于应收款，似乎也没有太多值得考虑准确性的方面。
除了E之外，另外一个值得认真考虑的就是估值（V）了。应收帐款总有可能收不回来，
因此必然要讨论其估值。
应收帐款好象也没有什么"O"的问题，至于"表达与披露"方面，主要考虑以下几个方面：
应收帐款里可能有一些款项是工程结束后的质量保证尾款，因此必然要在一年后，
一年半后甚至两年后才能付。这些就应该算长期应收款，而不是流动资产。如果有这种
情况，要做一个调整；
要把与关联方的往来这样的数字从帐上找出来，可以同时把与关联方的业务量，即
销售金额也找出来，以备发确认书及披露与关联方的往来之需；
要把金额大的应收款（一般也是大客户）和与大客户的销售收入这样的数字从帐上
找出来，这是一种业务集中（concentration）风险，很多时候也是需要披露的。
在应收帐款部分主要做的步骤 [0460]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做应收帐款部分，首先要考虑的是：
应收帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应收帐款的性质是很明确的
，就是由销售货物形成的要从客户那里收的钱。不过在做电信行业的时候，我们也有过
不得不定义一下什么是应收帐款的时候。对于电信行业，从用户收钱，是应收帐款；从
其它电信运营商由于电路租用、网间互联互通的结算款，也是应收帐款，因为这些都是
电信的主要业务收入。
企业的主要市场及主要销售客户都是什么类型的？付款安排是怎样的？信用期是多
长？例如，国内销售主要是销售给大型国有企业，出口销售主要是偶尔出现的大的工程
项目。对于国内销售，要求货到付款；对于出口销售的大的工程项目，一般是先付30%的
预付款，发货后再付65%，最后5%为质保金，在发货一年后支付。
内控测试对于应收帐款、销售和回款这个领域是很重要的。因为这里主要是一些日常的
常规交易，交易的数量和规模都很大，单凭一些抽样、发确认书这样的实质性测试，不
足以发现可能的错误。
内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到企业的客户
信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信
用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其准确性。
对于应收帐款的实质性测试主要包括以下步骤：
取得应收帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额
是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的客户名称，等等。
为了验证存在性（E），最常规的办法是发确认书。这几乎是做应收帐款必做的工作
，但这只是验证应收帐款存在性的第二有效的手段，前提还得是确认书能得到答复。关
于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时要警惕，要严密控制全程 [0420]、函证工
作要注意的问题 [0430]、确认书没回来的替代性措施 [0490]以及怎样选择函证的样本
[0500]。
要验证存在性（E），最好的情形是企业在期后已经收到钱了。则存在性（E）与估
值（V）都解决了。所以，做应收帐款，第一有效的手段应该是看一下在期后，针对期末
余额已经收到了多少钱。如果担心这些钱会不会是从不正常渠道收的钱，可以在查原始
凭证时检查汇款方。但如果是联合造假怎么办？不必太操心，请看审计师勤勉尽责要到
什么程度 [0080]。
在对应收帐款的余额进行分析性复核时，单纯分析其绝对金额的本期上期变动是没
有太大意义的，只有与这几期的销售额结合着看才行。所以，可以不必分析绝对金额的
变动，而是直接计算周转天数，并对其进行分析和解释。
另一项常规的实质性测试工作是取得企业期末的帐龄和最近期的帐龄，然后对应收
帐款的帐龄进行分析。帐龄分析是一个承上启下的分析，它既是对应收帐款周转期分析
的一个深化和细化，又将直接引出坏帐准备提多少合适这样一个话题。不长脑子的工作
底稿，往往会把周转天数的分析、帐龄分析和坏帐准备的讨论三者割裂开来，甚至前后
矛盾。这就是只会机械地干活，而不知道为什么这么干。
对于坏帐准备，审计师要确保其合理性，就是说太少是不对的，太多也不应该。有
时，即使客户按照其集团或总公司的政策提了，我们也不能就此罢休，还要问一下这个
政策是不是就是合理的。要是不合理，一样可能要做审计调整。当然，如果我们要出的
审计意见是说客户符合了集团政策，那我们就不用再深究了。但要是审计意见是一般的"
真实公允"，则集团政策与"真实公允"可能还是有距离的。
注意收集披露所要求的有关信息。
收入的截止性测试，以确保应收帐款的截止性也没有问题。其实，由于应收帐款是
收入和销售回款两种业务共同作用的结果，要想保证应收帐款的截止性没问题，既要看
收入的截止测试，也应该看销售回款的截止测试。那么，销售回款的截止测试是什么呢
？其实就是审阅银行调节表。而收入的截止测试，往往在存货出库的截止测试中就包括
了。
以上就是应收帐款这部分常规要做的审计步骤了。不过，应收帐款是制造业企业中，与
经营和业务联系较多的一个科目，实际工作中，要思考和解决的问题会变化多端。我在
这里谈的东西，只是一点儿基础性的东西，具体如何应用，还得看审计师在实际中的发
挥。
应收帐款的明细能看出不少问题 [0470]
看一遍应收帐款的明细，有时不仅仅是审计师自己看，而是坐下来问客户一些问题，例
如，是否应收帐款里核算的都是销售收入，不包括其它内容。做审计不能老担心客户骗
你，你不问问题，是你的错；你问了问题，客户要是没骗你，你迅速地得到了很多信息
；你问了问题，客户要是骗了你，很可能这是客户的错，不是你的错。而且，以我的经
验，很多时候，客户并非有意要骗审计师，只是与审计师在沟通上发生了一点儿误解，
回答得不正确而已。审计师只要再问细一点儿，或者换个问法，就能得到正确的回答。
总之，多问客户问题，一般不吃亏。
审阅应收帐款的明细时，主要关注这些问题：
有一些不属于应收帐款性质的东西，记到这个科目里了。例如，应该记在其它应收
款里的东西最可能记到这里了，这时，就要做一个重分类调整；
看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额是太整的数（象10,000,000这样的）
，奇怪的客户名称，等等。
有一次，审计师发现，在某公司（假设是AWA公司吧）的应收帐款明细帐上，有一些客户
的名称是"AWA天津"、"AWA北京"、"AWA深圳"等。审计师觉得很奇怪，因为AWA公司在外
地并无分公司、子公司或关联公司，如果这些"AWA北京"之类的，是AWA的办事处的话，A
WA公司向自己的办事处发货，不应该被看做销售和应收款。于是，审计师不断向客户询
问这些"AWA北京"之类的公司是怎么回事，结果是挖出来一个大的舞弊事件。
另一个例子：审计师知道，这家生产炭黑的企业的主要销售客户都是轮胎厂和橡胶厂，
可是，在审阅应收款的明细时，发现有不少名字是个人的名字，如"章治忠"、"张正直"
等。细问下来才知道，这些都是公司的董事或高管，从公司提走了大量资金去炒股去了
。
另外，在审阅明细时，一定要确保明细数的合计能对到总帐上和报表上，这是保证
审计的逻辑链条不断裂的很重要的一环。
应收帐款一定要发确认书么？ [0480]
做应收帐款这部分时，一定要发确认书么？
审计准则是这么要求的：一般要发，如果不发确认书的话，也可以，请在工作底稿中明
确说出不发的理由。
那么，不发的理由是什么呢？
一是全部收到款了，一是历史经验证明，发确认书从来都回不来。所以，从成本效益的
原则出发，发确认书只是浪费时间，不如不发。
假如不发确认书，那怎样确保应收帐款的存在性呢？
主要的方法就是检查期后收款和翻看原始凭证，跟确认书没回来时的替代措施差不多。
让我们闭上一只眼，改变一下我们看事物的角度来讨论一下如何验证应收帐款的存在性
。
应收帐款的余额是由一堆明细项构成的，验证应收帐款的存在性，就是验证这些明细项
的存在性。但是，这些明细项是什么？不同的角度会给我们不同的答案：
一是应收帐款余额是不同客户余额的汇总。基于这一角度，我们要发确认书和/或检
查期后收款（此时谈的期后付款是针对一个客户的余额的付款）；
二是应收帐款余额是不同发票余额的汇总。基于这一角度，我们可以选择一些发票
（和出库单及其它第三方证据）来检查期后收款（针对一张发票的收款）和翻看原始凭
证。这一角度的前提是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。
三是应收帐款余额是期初余额，加上每笔销售的汇总数，再减去每笔付款的付总数
。基于这一角度，我们可以先选择一些发票（和出库单及其它第三方证据）来翻看原始
凭证，再选择一些收款的银行单据来检查。当然，假定期初余额已经是被审计过的，不
被怀疑的了。
所以，不同的分析角度决定了要做的工作是不同的。审计师在工作中，应该保持清楚的
头脑，不要不停地偷换角度，否则，就不能保持审计中逻辑链条的严密了。
确认书没回来的替代性措施 [0490]
一般情况下，只要多加催促，确认书还是能回来不少的。在确认书不能马上回来的时候
，审计师最好自己与第三方联系催促第三方，这样能够与第三方有一些直接接触，了解
实际究竟发生了什么情况。如果通过催客户去追确认书来间接地催促第三方，就失去了
了解实际情况的机会。
要注意的一件事是，确认书的回复最好是由信件寄回，这是目前广泛认可的最有说服力
的证据。传真件、电子邮件甚至口头确认，都可以作为一定的证据，但在严格意义上，
都不算是确认书的回复。如果审计师不想在这方面冒风险，最好要求第三方将已经做答
的确认书通过信函寄回。
对于没得到回复的确认书一定要有其它替代性的测试。确认书没回复，等于函证工作的
效果不存在。
一定要对所有发出但未收到答复的确认书做替代性测试，而不能是抽样做替代性测
试。发确认书时，已经是在抽样了，做替代性测试时再抽样，"偷工减料"就未免太多了
。
第一种替代性测试是检查期后的收款（对于应收款来说）或付款（对于应付款来说
）。这种方法有时限于条件，比如有时就是还没有收款或付款，不可能将所有未答复的
确认书都测试到。但相对来说，这种方法所拿到的审计证据，是最强的。
另外一种替代性测试就是翻看原始凭证了，翻看原始凭证时，可以在每一份确认书
内部进一步采取抽样的方法进行测试。要翻看的原始凭证包括销售的出库单（有接收方
签字的最好），或者是采购的到货单（同样是来自第三方的为最佳），有关销售或采购
的发票，有时还要看以前的收款或付款记录。如果应收/应付款的期末余额是明确地由某
几笔采购或销售构成，可以只看销售或采购的有关记录，如果只是一个滚动下来的余额
，不能分清是由哪几笔业务构成的，就不得不同时看一下收款或付款记录了。
最后一种措施，严格从逻辑角度讲不算替代措施，就是审计师自己判定，对于除了
确认书已经答复的那部分余额以外的其它余额，函证这一招失败，然后转而采取其它措
施验证存在性。这样做的好处，是可以不再把自己的思路限制在那些没回复的确认书上
，而是重新从整体上审视要测试的科目。
做过了替代性测试，一定要在工作底稿上写清楚具体做了哪些替代性测试，必要的时候
还要将看过的收款/付款记录、销售/采购记录列出来，以便其他人可以检查。这样子做
工作，从发确认书开始，到确认书收不回，再到做替代性测试，才叫做"有来有去"。
在《西游记》第七十回中，孙悟空在保唐僧取经路上，在朱紫国遇到一个小妖，孙悟空
问它的名字，小妖掏出一个腰牌，并说自己叫"有来有去"。后孙悟空一棒子打死小妖时
说到"这回叫你改个名字，叫做有来无去"。
我们做替代性测试也好，做其它审计步骤也好，都要在工作底稿上把做的工作交代清楚
，不然，就成了"有来无去"了。下次你要是看到有人工作底稿上没有交代清楚来龙去脉
，不妨呼他做"有来无去"。
怎样选择函证的样本 [0500]
如果能够验证到某一个应收帐款的余额在期后已经全部收到款了，就不要再费神发确认
书了。这就好象坐飞机时，你买的是经济舱的票，人家航空公司给你了一个免费升舱，
已经安排你坐头等舱了，你就不要再要求坐回经济舱了。注意，对于应付款，这条原则
不适用。因为，应付款是否付款，选择权在被审计企业而不在第三方。
除了上述原则之外，可以有三种选择样本的办法：
一是全部都发函证。这法子没人感兴趣，就就好象治头疼病要把人的脑袋砍下来一样。
二是选择那些特殊的项目。怎么算特殊的项目？这个标准可以是审计师自己根据审计时
要考虑的因素定的，例如，应收款中金额大于一定数量的，帐龄长过三个月的，应付款
中所有主要供应商的，等等。这个标准要公开地写在工作底稿上，并且，但凡符合这个
标准的应收款/应付款具体明细项，就都要发确认书。也就是说，在选择什么项目发确认
书时，我们要按一定标准来，要符合"公开""公平""公正"的三公原则，不能象某些选美
比赛似的，搞暗箱操作。
三是"有代表性的抽样"，就是说一种符合数理统计原理的抽样方法，使得所选样本可以
有效代表整体。我在前面说过，审计这东西，有初中的数学水平就可以，这里是个例外
。所以，我就不在这多讲任何数学知识了。谁对此有兴趣，可以自己研究。
最后要说明的是，不管采取哪种选择样本的方法，对于整体来说，其完整性（C）并不能
得到证明，只能证明其存在性（E）。这是显而易见的，即使全部发函证，这个"全部"还
是以企业的帐本为基础的，企业偷着没记帐的，是几乎不可能选择为不管是函证还是别
的测试的样本的。
企业如何将收到的款项与正确的客户及发票相对应 [0510]
这个话题，即"企业如何将收到的款项与正确的销售客户及发票相对应"，表面看来是个
企业自己内部操作的细节问题，但是，"魔鬼存在于细节中"，这个细节恰恰是一个关键
的细节。
最理想的状况，是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。这样，
被审计企业就可以在自己的应收帐款明细里，将付款与发票去核对，并将已经付款的发
票剔出。这一个"核对并剔出"机制最好不要出错，否则会影响很多东西。那么，这个"核
对并剔出"机制能出什么错呢？
一是销售客户名称就弄错了，所剔出的发票自然也错了。这样，应收帐款明细是错的，
帐龄分析也可能是错的。根据这样的明细去发确认书，必然得不到正确的答复；根据这
样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
二是销售客户名称没有弄错，但发票核对错了。这样，应收帐款明细还是对的，但帐龄
分析很可能是错的。根据这样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
如果销售客户每笔付款，不是与一张或几张发票明确对应的，而是每次付一个大数，这
就更麻烦了。一般默认的原则是"先结老帐，再结新帐"，也就是所谓"先进先出法"。但
如果被审计企业与销售客户就某一笔销售有纠纷，也有可能会出现跳过那一笔销售，先
结算排在后面的销售发票的可能性。这时，这个"核对并剔出"机制就要既能按"先进先出
法"工作，又能掌握本企业与销售客户在哪些笔销售上存在纠纷，能对这些纠纷在做帐龄
时单独处理。否则，上述第二种错误仍然会出现。
这一个细节讲清楚了，做什么测试来保证客户的这个"核对并剔出"机制是设计完善并运
转正确呢？专门针对它做内控测试呗。
检查期后收到的款项 [0520]
审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其"流动"，必然在期
后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户枢不蠹"嘛，如果没变化，是不
是意味着要提减值准备了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离
得越远越好。因为，可以通过对期后所发生事项的检查，验证几乎所有的流动资产和负
债类科目的存在性和真实性，以及部分验证其完整性。
对于所有的流动资产，包括应收帐款，如果在资产负债表日以后，已经收到款了，就一
下子一劳永逸地解决了存在性和估值两大问题。
检查期后收到的款项，要想得到一个总数，最快的方法，就是拿期后的帐龄分析（按帐
项发生日准备的帐龄）。例如，如果我们拿到了企业今年3月底的帐龄分析，我们能看到
帐龄在3个月以上的总额是多少，这就是截止到去年12月底已经发生的应收帐款至今仍未
收到的，与去年12月底的应收帐款余额的总额相减，就得到了已经收到的款项。
当然，这里有这样几个值得讨论的问题：
一是客户的帐龄做得要正确；
二是这个帐龄得是按照帐项发生日准备的，而不是按信用期或其它标准来准备的，
不然的话，帐龄在3个月以上，并不一定代表3个月以前发生的帐项；
三是没有其它非常规形式的应收帐款减少，而只能是由于收款而引起的应收帐款余
额减少。如果有调整帐项，坏帐冲销，或者是三角帐互相抵帐，上述的倒减就可能不准
确。
但实际工作中，仅仅得到这个总数往往用处不大。更有用的是，就具体某笔发票，或某
个销售客户，期后收到了多少款项，这就需要被审计企业提供这种资料了。这时，还不
能简单地将期后的收款都算到里面，而应该只算那些针对期末已存在的余额的收款。
应收帐款的周转天数可以怎么分析 [0530]
应收帐款的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将应收帐款的期末余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。
二是将应收帐款的平均余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。这个平均余额
的算法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数
。
三是将应收帐款期末余额去和最后一个月、两个月、三个月的销售收入做比较，看一下
期末应收帐款相当于最后几个月的销售收入。这种算法算出来的结果，有时也特别称为D
SO，Days of Sals Outstanding。
有的算法里，销售收入是要刨除现金销售部分的，有的则不刨除。这个影响不大，只要
保持一致就行。
很难说哪种算法最科学和标准，更重要的，是认识到每种算法都有其局限性，不要滥用
。
这个周转天数代表的含义，大概就是说，平均而言，一笔销售发生之后，要过多少天才
能收到钱。所以，将这个周转天数与企业销售客户的信用期对比着看，是可以看出一些
东西的。例如，一家出口企业，其给国外客商的信用期是货到后30天，出口价格条款是C
IF离岸港口（比方天津新港）价，因而在发货时即可确认销售收入和应收帐款。平均运
输时间是20天，国外客商一般采用电汇方式付款，电汇方式只要1天时间。因此，如果这
家企业的国外客商都很有信用的话，其应收帐款周转天数就会在50-55天左右。如果比这
个时间长，就意味着有一些客户是付款不太及时的，可能会有坏帐问题。
不过，在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税1.17的影响。也就是说，应收
帐款余额里，国内销售形成的部分是包括17%的增值税部分，而相对应的销售收入是不包
括这17%的。
由于不同类型的销售客户，其应收款周转天数可能很不一样，因此，在计算周转天数进
行分析时，可以按不同销售客户群来计算和分析，甚至可以对一些大客户单独计算它们
的周转天数并分析之。比如，出口与内销就可能周转天数很不一样，因此分开计算和分
析会更好一些。
要注意的是，做这项应收帐款周转天数的分析性复核工作，起因是针对应收帐款的余额
进行分析，但由于其余额变动总是与销售额密切联系在一起的，才会直接分析周转天数
，而不是分析余额变动。这项分析的目的，是对应收帐款的存在性（E）和估值（V）两
方面的情况同时了解。如果其中有涉及到估值方面的讨论，还应该与帐龄分析时的讨论
能够呼应起来才是。
对于周转天数的分析、解释和讨论，除了前面提到的与信用期结合来看以外，很重要的
另一方面，是和以前期间的周转天数做比较，看看被审计企业采取了什么样的措施或遇
到了什么事件，才使得周转天数增加了或减少了。这同样是与企业的经营联系起来看问
题。
应收帐款的帐龄是什么样子 [0540]
先画一个帐龄的格式给大家看一看：
截止至xxxx  信用期内    0-3个月内   4-6个月内   6个月以上   合计
ABM公司 300 200 100 0   600
CDX公司 600 0   200 50  850
POW公司 400 500 0   0   900
BDD公司 0   50  200 400 650
其它    1,000   300 100 100 1,500
合计    2,300   1,050   600 550 4,500
一般审计师期望客户给出的，就大概是这样一个东西。
它代表什么含义呢？拿第一排ABM公司来做例子说明一下：
"信用期内"那一栏列出300元，意味着有300元的应收帐款信用期尚未满，因此被审计企
业并不期望这些应收款会马上变现。
"0-3个月以内"列出200元，那是已经超过信用期3个月以内的应收款。以此类推。
这一个帐龄分析，是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。帐龄分析还可以
不以信用期为基础，而是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销
售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制，结果如下：
截止至xxxx  信用期内    0-3个月内   4-6个月内   6个月以上   合计
ABM公司 0   0   600 0   600
CDX公司 0   0   0   850 850
POW公司 0   900 0   0   900
BDD公司 0   0   0   650 650
其它    500 500 300 200 1,500
合计    500 1,400   900 1,700   4,500
你可以注意到，这种编制方法的原则是：只要某家销售客户最老的一笔应收款的帐龄落
入了某一栏，其全部应收款余额就都落入那一栏。这种方法与前一种方法各有利弊。例
如，对于ABM公司，前一种方法会更准确地反映实际可能的坏帐情况；而对于BDD公司，
也许后一种方法才更能凸显出其坏帐情况；至于CDX公司，我们很难判断，因为不知道更
具体的情况。
一般在制造业，还是采用前一种方法来做帐龄居多。
所以，当审计师从客户那里拿到帐龄时，一定要先问一下，这个帐龄是按照信用期还是
发生日做的，是按不同发票还是最早的发票做的。
应收帐款的帐龄可以怎么分析 [0550]
当被审计企业提供了他们做的期末的帐龄表和最近期的帐龄表时，审计师首先要做的是
检查这份帐龄是否正确。要是不正确，后面的分析可就是GIGO了（GIGO：Garbage In,
Garbage Out，一个信息学的术语。中文可以考虑译做"吃什么，拉什么"）。
怎么检查呢？一个是内控测试，因为企业管理层自己也应该对帐龄做分析，所以必然应
该有一些控制点来保证帐龄的准确性；第二个就是审计师自己的实质性测试了。
审计师分析企业的帐龄，目的是为了找出那些潜在的坏帐。而这些坏帐主要是从帐龄较
长的那些栏里面找。因此，我们最担心的，是企业将实际上帐龄较长的项目，填到了帐
龄较短的栏里。所以，我们的实质性测试，将集中在帐龄较短的栏中。我们可以做这样
的测试：
假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否仍小于"信用期内
"这一栏。如果是这样，肯定有错误。在检查这个的时候，不要忘了可能有17%增值税的
影响；
在帐龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，看其帐龄分类其是否准确
。
当然，帐龄表的合计数应该与应收帐款的明细及总帐余额一致，否则，逻辑链条就太不
严密了，审计师要是没有发现这个，就是笑话了。
检查完了帐龄表的准确性，就可以开始做分析了：
与以前各期间的帐龄表做比较，看一看在结构上变化的原因是什么，这些原因是否
意味着要增加坏帐准备；
把期末的帐龄表中，期后已经收回的款项刨除掉，可以得到一个当前仍未收回款项
的期末帐龄表。这才是我们真正要考虑做专门坏帐准备的金额。不过，有时做这个"刨除
"工作较费时费力，往往可以用最近期的帐龄表中的帐龄较长的那几栏来代替，只要编制
帐龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。
对于那些帐龄较长的项目，可以逐一与被审计企业讨论其未收回的原因，并评价提
取多少坏帐准备合适。
千万不要挑那些主要销售客户和大的余额来做帐龄分析。这种想法是无头苍蝇在乱
撞。之所以做帐龄分析，前面说了，是为了讨论估值，也就是说，想通过帐龄分析找出
那些可能收不回来的应收款。而主要销售客户和大的余额，从概率上讲恰恰是那些可收
回性比较强的应收款，所以不应该是审计师做帐龄分析时主要研究的对象。主要研究的
，应该是那些帐龄期较长的项目。
坏帐准备 [0560]
前面说过，内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到
企业的客户信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机
制来修正信用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其
准确性。
坏帐准备既要包括一般准备，也要包括专门准备。专门准备是针对那些已经较为明确地
知道可能产生坏帐的应收款项目所提取的，而一般准备则是不针对任何具体项目所提取
的。
专门准备主要是通过与被审计企业交谈由他们提供线索，及审计师自己审阅应收帐款明
细及分析帐龄时发现线索，然后将这些应收款项目与被审计企业一一过筛子，根据被审
计企业自己的估计和审计师基于帐龄及付款历史的判断，对每个项目得出一个相对合理
的百分比。
一般准备是针对所有剩下的还没有被讨论过的应收款集体做的。做法既可以是给一个统
一的百分比，例如5%；也可以是仍然按帐龄来做，例如，帐龄在3个月以上的提20%，在3
个月以下的提3%，等等。这个百分比没有什么固定的规矩，只能根据企业的具体经营情
况判断。比如，对于出口销售的国外客户，帐龄在6个月以上的，就可以提90%到100%；
而对于国内销售的客户，帐龄在6个月以上而1年以下的，可能提20-30%就差不多了。这
个比例，也可以通过分析历史上实际发生的坏帐占相对应的销售收入的百分比，来得到
一个大概的百分比。
被审计企业往往会只提专门准备，不提一般准备，这时，审计师就要通过审计调整来补
提一般准备了。
一般的国内企业，可能有少提坏帐准备的倾向，因为担心提取太大会影响利润。但是，
也可能会有相反的情况，也有的企业或者是银行的管理层，会愿意多提准备，甚至很痛
快地将收回可能有一定难度的应收款作为坏帐冲销，而并不是积极地去收回它。这里就
可能有欺诈和舞弊的可能性，因为管理层可能会因此从客户那里暗中得到回扣，作为他
们将这个客户的应收款从帐上"抹掉"的报酬。
所以，计算和提取坏帐准备应该不偏不倚，既不要多，也不要少；而是否将应收帐款真
正作为坏帐冲销，更应该是管理层判断的事情，审计师不需要在这个领域发现什么意见
。在经营管理中，则应该是，对某项具体的应收帐款项目，在财务上不管是提取了专门
准备，还是已经作为坏帐冲销，都仍应该记录在备查簿上，并仍然尽力追讨。财务处理
总是倾向于稳健和悲观一点儿，但经营管理上就不能轻易放弃任何一点努力。
最后，审计师应该从客户那里取得坏帐准备在这一会计期间的增减变动表，也就是说，
从期初余额开始，加上当期新提取的数额，减掉当期冲销的数额，就得到了期末余额。
这里，当期新提取的数额应该与损益表中的坏帐费用数字是一致的。
4.3 其它应收款
主要关注其它应收款的存在性（E）与估值（V） [0600]
对于其它应收款，与应收帐款一样，同样是主要关注存在性与估值。
与应收帐款有一定区别的是：在其它应收款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（n
ature）。为什么在应收帐款那里不怎么强调呢？因为应收帐款的性质一般都很明确，就
是由销售形成的要从客户那里收的钱。而其它应收款的性质就是五花八门了。一般在企
业里做会计的也知道，"其它应收和其它应付是两个筐，什么都可以往里装"。
所以，在其它应收款这个领域，也很难有什么常规的审计步骤，因为审计步骤是根据所
审计科目的性质"随机应变""见机行事"的，如果不管这个科目是什么性质，都一味强调
标准的步骤，就是"无稽之谈"了 。
不过，其它应收款这个领域的一般的思考方式还是有的：
首先，我们对于其它应收款的"预期"是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它
是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，
就是不正常的，必然其中有一些特殊项目。遗憾的是，管理不好的企业这个科目的余额
经常都很大。
与应收帐款相同，一个有效检查其它应收款的办法就是看是否在期后已经收到款。
如果已经收到款，一般就比较放心了。
金额小的其它应收款，可以不必管，因为在存在性上无论如何不会有大问题。除非
被审计企业自己做的简介和注释让人觉得性质上有问题。
某个项目，去年有余额，并不能因此证明今年也应该有余额。其它应收款的很多项
目，其性质可能是独特的，因而也是一次性的。例如，去年有一笔应收处理废旧电脑的
销售款，这是由于去年年底进行了一次电脑升级。今年年底，如果有同样性质的余额在
那里，审计师不应该认为这是正常的，而应该感到诧异，要么是帐记错了，要么是去年
的钱还没收回来，那就要提坏帐准备了，要么是又做了一次电脑升级，连续两年做电脑
升级，这里面肯定有故事了。
当然，对于那些性质正常的其它应收款，例如员工预借款，是可以进行期初余额和期末
余额的变动比较这种分析性复核的工作的。
正常情况下，对于其它应收款，是没有什么内控测试好做的。在做其它应收款的审计工
作时，第一步就是取得其明细，了解每一个大的项目的性质，也就是核算内容。然后，
才能根据了解到的性质，决定具体做什么样的实质性测试。当最终要测试某个项目的存
在性和估值时，所使用的方法，与应收帐款那部分的手段大体相同，也是发确认书、翻
看原始凭证、检查并分析帐龄这些方法。
应收员工预借款 [0610]
在其它应收款里，最常见到的，就属员工预借款了。
员工预借款一般是员工出差之用，所以审计师的预期是这个科目的余额不会太大。但是
，审计师时常也会发现这个科目的期末余额是很大的，原因往往是以下几个：
员工预借款中还包括由采购员出差带给供应商的采购款。这样，金额就可能远远超
出一般出差之用。这样的金额，严格说来，应该将其重分类至预付款或者与应付帐款冲
销；
有的员工一次性出长差，可能要几个月。所以，借的钱也多，也没有回来报销。这
个解释本身就意味着，有一些费用已经发生了，但因为没有报销，所以企业没有记帐入
费用。这时怎么办？可以将这笔费用先通过预提费用的方式预提出来；
员工报销不及时，拖欠公司的钱比较多。有的员工还可能旧的钱没回上/没报销，就
又借新钱出差去了。这也意味着有一些费用已经发生了，所以审计师应该建议将这笔费
用预提出来；
被审计企业的会计不知道原因。这种行为，类似于"打死我也不说"，是很令审计师
恼火的一种"非暴力不合作"行为。此时，审计师可以了解一下，这个企业的员工平均每
次出差花多少钱（这个可以通过看以前的报销看出来），平均每次出差要花多长时间，
以及大概有多少员工会出差。根据这些信息，总能大概估计一下多少员工预借款余额是
合理的，那么超出部分可能就是该报销而没报销的了。
还有一个不太正规的办法。审计师可以翻一翻员工预借款的明细帐，看一看平均每个月
的贷方发生额，一般也就代表每月实际报销的金额。然后看一看期末余额是平均每月贷
方发生额的几倍。这其实就是在算其它应收款的周转天数。如果这个周转天数在1个月以
上，一般就有点儿小问题了，因为很少有企业的员工出差总是在1个月以上。
在如何控制员工预借款这个问题上，我见过的企业有这样一些做法：有的是旧帐不清就
不准发生新的预借款；有的是预借款发生后一个月或两个月没有报销，就直接从工资里
扣。在会计处理上，有的公司是每个月末，自动将一定比例的预借款，例如60%的，做一
个预提记入费用，通过这种安排来保证遵守配比原则。
应收关联方 [0620]
有一次，审计师在审计一家中外合资企业时，其它应收款里有一笔应收中方股东，被审
计企业对审计师的解释说这是临时帮中方股东垫付了一笔采购货物的钱，很快就会还回
来。我前面说过，只要是与关联方的往来，一定要发确认书，审计师果然发了确认书，
也得到了中方股东的确认，审计师认为这就可以了。
审计师没有注意到的是，这笔其它应收款的金额，与实收资本里，中方股东的资本一模
一样。很难让人相信，这正好是一个巧合，采购货物的钱，金额正好与投入的资本相同
。听起来更合理的解释是，中方股东在变相撤资。
在最后关头，审计师注意到了这种巧合，将这件事情与被审计企业的管理层进一步询问
，管理层终于承认了审计师的猜测是正确的。
为什么审计师在最后关头才发现这个巧合呢？我猜，是审计队伍内部沟通不够，请看审
计也是一个系统工程 [0290]。
这件事情倒不一定会引致什么审计调整，但它显然是一个合资企业的外方非常在意的事
件，如果审计师那么轻易就被企业骗过了，是很丢面子的事。
其实，就算是那笔钱就是帮中方垫付的一笔款项，也会有被审计企业向中方股东出借资
金的问题。按照中国的"贷款通则"的要求，只有被批准的金融机构才能对外贷款，一般
的企业是不可以对外拆借资金的。
我听到过的另一件事情是这样的：一家企业的其它应收款余额中，每年都有很大的应收
母公司款项，而且这家企业年年盈利并有正现金流，相应的，应收母公司款项也年年在
增大。
审计师询问管理层这笔应收母公司的性质。管理层坦率回答说，我们这个集团里，我们
这家企业是个长子（就是"大儿子"的意思）。在我们成长过程中，我们母公司给过我们
包括资金、人员、技术、市场等多方面的支持。现在我们长大了，要帮助母公司照顾那
几个弟弟妹妹，所以我们将我们赚到的现金都交给母公司来统一使用，主要用在扶持那
几个弟弟妹妹公司的成长了。
这故事我叙述的干巴巴的，要是换了倪阿姨来讲，你可能就要掉眼泪了。
言归正传。这个公司之所以找审计师做审计，是因为他们要海外上市！
我很难想象，一个普通的老外投资者，听了上面的"二十四孝"故事，能理解这种孝心，
并愿意掏钱买这家公司的股票。每当我想象一下一个老外听了上面的故事后那种满脸困
惑的表情，我就想偷着乐。
当来自国外的审计师真得搞明白这件事情之后，他们提了几点很专业的意见：
这笔应收母公司款项尽管被记在流动资产-其它应收款里，但并没有被母公司归还过
，而且，被审计企业和母公司都没有明确的偿还计划，因此，这不象一项流动资产，而
可能是一项长期资产；
这笔款项的本质更象是对母公司分派红利，因此，可以考虑是否可以将其从资产里
调整到利润分配中。但这样做，可能缺少分派红利所必需的有关法律文件；
即使不将这笔款项看作是分派红利，试问，母公司目前是否有足够的资金实力，能
够还上这笔钱？如果有疑问，则要考虑对这笔应收款项提取坏帐准备。
看到了吧，这些意见，都是围绕着"表达与披露""估值""实质重于形式"这些基本的审计
思路产生的。但听起来，在分析这个问题时，分析得非常透彻。
这家公司至今也没有上市。
其它应收款里还可能有什么 [0630]
有时，其它应收款里会出现应收保险公司。想想看，一个一般的制造业企业为什么会有
应收保险公司的款项呢？
客户回答说是理赔款。这样，审计师就应该问一问企业出了什么事需要保险公司赔了，
是否是100%由保险公司赔偿，这里说不定有什么大鱼在后面等着你呢。
其它应收款里也可能会有一些工程物资或工程款，审计师一般的反应就会是做一个重分
类调整，将其金额调整到在建工程及工程物资科目中去。如果审计师能够先问客户一句"
为什么要把这些东西记在其它应收款里"，有时会发现，这些其实可能是已经完工的固定
资产，而且已经投入使用了。仅仅由于某种特殊原因，比如供应商的发票未开过来，客
户就把它记在了其它应收款里。如果是这样，这个重分类调整就应该是调整到固定资产
并考虑相应补提折旧了。
其它应收款里还可能有一些被审计企业交的押金。例如，为了进口免税原材料交给海关
的押金、房租押金等等。对于这些押金，最好的方法是发确认书，其次是抽查原始凭证
，并了解是否可能由于某些纠纷导致押金被扣收不回来。万一有某些纠纷，审计师就应
该考虑对于这些押金提取坏帐准备了。
有一个企业，在每次向其销售客户发货时，都要为自己提供的包装物收一笔押金。如果
销售客户在收到货物后，不将包装物退回，则押金没收。所以，在其它应收款这个科目
里，就有一项是应收包装物押金。这一项让审计师犯了难，因为它和海关押金等是根本
两回事。
海关押金是企业自己已经交了押金，将来可以从海关收回来，产生海关押金时的会计分
录是：借：其它应收款-海关押金，贷：银行存款。要想验证海关押金的存在性，一是向
海关发确认书，二是直接翻看原始凭证，反正就几笔押金。
而这个应收包装物押金，不是企业已经交的，而是企业要向其销售客户收的，产生时的
会计分录是：借：其它应收款-海关押金，贷：存货-包装物。要想验证这种押金的存在
性，可不是翻两笔原始凭证那么简单，企业有一笔销售，就可能产生一笔押金。企业有
一百个客户，就可能有一百笔押金。
那么，做什么样的测试呢？考虑到这种押金与应收帐款的一致性，我们应该在发应收帐
款确认书的时候，把这种应收押金也包括在确认书里（可以参考函证工作要注意的问题
[0430]）。我们还可以将应收押金的余额与应收帐款的余额做比较，这个百分比应该历
年比较一致，而且可以通过计算企业的包装物单价（比如1,000元一件）与其可以包装的
货物的价值（比如一件包装物可以盛装1吨货物，其售价为20,000元/吨）之比，看出这
个百分比是否合理。
4.4 预付和待摊费用（包括长期待摊费用）
主要关注预付和待摊费用期末余额的估值（V）和存在性（E） [0700]
首先要讨论一下什么是预付和待摊费用。
预付和待摊费用不同于预付货款，因为它买的不是货物，而是服务；它也不同于其它应
收款或者押金，因为它一般是收不回来的，也就是说，最终必然是"费用"。但之所以今
天没有记到费用里，而是记在资产里，是为了符合会计核算的一个基本原则，即"配比"
原则。
其实预付和待摊这两者还是略有区别的，预付费用，是钱已经先付了，但服务还没有提
供；待摊费用，则是钱已经先付了，但服务是分期提供的，一部分服务已经提供了，一
部分还没有，所以，这个待摊费用是在慢慢摊销中。
按照在前面应收帐款和其它应收款部分讲的，对于流动资产来说，关注的重点是存在性
和估值。这对于预付和待摊费用同样适用。如果说要强调什么的话，那就是估值被看做
是更重要的。为什么呢？
按照上文说的，预付和待摊费用的钱是已经收不回来了，但之所以还记做资产，是因为
我们认为它还有未来的利益，也就是那些未提供的服务。这种资产已经是比之应收款较
为"虚"的东西了，不是看得见摸得着的真金白银。银行在审查企业的贷款申请时，要计
算企业的净资产有多少。有的银行的计算方法是将会计上的总资产减去总负债，再减去
无形资产，及预付和待摊费用，可见这是比较"虚"的一种资产。
所以，一旦这种未来的利益不是很牢靠，变得较为虚无缥缈，相应的预付和待摊费用就
应该不再被承认为资产，而是记进费用了事。
怎么样就会不被承认为资产了呢？举几个例子说一下吧。
一定可以被认可为资产的是付出的房租或保险费。一般认为，这种未来的利益是很明确
的。
一般不被认可为资产的是设备维修费。尽管设备维修肯定是在未来有好处的，但这个好
处是大是小，这个维修费的发生是修复以前的问题，是修复当期的意外都不好讲，所以
，为稳重起见，一般不将设备维修费资本化，而是直接记入当期费用。
装修费，一般是认为可以资本化。中国的会计准则还要求将资本化的装修费记进固定资
产里，而不是在预付和待摊费用里。不过，如果装修费仅仅是简单的修补，有些迹近对
房屋的维修费，也可以重新讨论是否能资本化。
广告费分两种情况。一种是明确的广告，比如在中央电视台播三个月广告，那么，在广
告播放完之前，未播放的部分所对应的费用当然应该资本化；另一种是一些市场推广费
用，一次性的，已经发生完了，比如某化妆品公司在5月份向每个销售客户赠送一件新产
品试用。这样的费用可不可以在6月份至年底的7个月里摊销呢？一般是不可以的。企业
当然可以说，这个赠送是为了"放长线，钓大鱼"，是会有未来的利益的。可是，从会计
角度看，这种未来利益是比较不确定的。而且，当确实有客户来买你的新产品时，你又
凭什么证明这一个就是你"钓"到的大鱼呢？如果一个客户本来就对你的新产品有兴趣，
但意外地在5月份得到了你的赠送，因此推迟了购买你的新产品的计划，企业岂不是反而
亏了？
所以，只有当未来的利益比较明确，而且很容易与今天已经发生的行为并付出的费用建
立可靠的因果关系时，才可以将这些费用资本化，记入预付和待摊费用。
在预付和待摊费用部分主要的审计步骤 [0710]
在这个领域，内控测试不一定会有，因为很多企业在这个领域不会有多复杂的控制，而
仅仅是某一个会计在期末时的会计处理而已。
一般的实质性测试的审计步骤有：
很小金额、性质上也没有什么惹人怀疑的、符合审计师预期的项目就不必多看了。
如有必要，可以将审计师如何形成的这种预期写在注释里。
验证发生的费用的存在性。这里，可能很难通过发确认书来验证，但可以通过看合
同及原始凭证来验证。
研究每个项目的性质，看其是否符合资本化的要求。如果不符合，就要将其直接记
入损益；
验证期末余额的估值。这里可以有两种方法来验证。一是看其摊销是否准确合理。
包括从何时开始摊销，摊销期是否正确，摊销的计算是否正确。既然这笔待摊费用发生
时是准确的，如果摊销也正确，余额就应该没问题了；二是看一看期末余额代表了未来
几个月或几年的摊销，比较一下这是否与合同的安排是一致的。
如果个别的预付和待摊费用是一年以上才会摊销完或者收到服务的，要考虑将超过
一年的部分调整到长期资产里。反之，长期待摊费用中在一年内摊销完成的部分，也可
以考虑重分类到流动资产里。我承认，这里的重分类有点无聊，象是茴香豆的"茴"字有
几种写法一样。不过，这是财政部的一个老会计曾经提出的意见，从逻辑上说，不能说
它不对。很多时候，我们可能可以说，金额不太大，就算了吧。
将今年年末的预付和待摊费用余额与去年年末的余额做比较，并解释增减变动的原
因。要说明的是，这个步骤更多的是一种宏观意义上的解释和说明，并不是一个很有效
的审计步骤。因为预付和待摊费用每年有每年的特殊性。这种年与年之间的趋势分析，
用在这里，主要是为了将每年的特殊性解释清楚，也就是说，为什么去年这个项目特殊
，所以要待摊，而今年没了这一项，同时，为什么这一项今年有而去年没有。
做预付及待摊费用时要注意的问题 [0720]
有些人特别愿意对摊销做合理性测试，还要把摊销数与损益表的费用对上，在很多
情况下，这是没有必要的。如果企业的会计在使用待摊费用这个科目时，不是特别严谨
，有时通过待摊费用摊销，有时觉得金额小就直接记入损益表，那么，损益表里的费用
就会大过摊销数。
我就遇到过一个企业的会计，特别愿意使用待摊费用这个科目，但凡付款比实际费用发
生在时间上早一点儿的，他就要将付款先记入待摊费用，然后摊销入损益表，甚至对一
些时间上只差半个月左右的费用都这么做。到了年底审计的时候，审计师发现，这家企
业的待摊费用多达30-40项，多数金额不大，而且是那种时间上就差半个月到一个月的待
摊费用。
碰上这种情况，其实再验证摊销是否准确就意义不大了，可以直接去看一下期末的余额
里，尤其是那些金额较大的项目，是否正确地代表了未来几个月的费用，可那个企业的
审计师，偏要死抠书本的去做出这30-40项的全年变化表，然后再将每一项的摊销都与损
益表去核对。本来挺简单的一个科目，做得死去活来。
我还碰到过的一个情况，是客户的会计帐保留得很不好，没有哪个会计能说清楚每个长
期待摊费用项目的全年变化和摊销是怎么做的了，只知道年底余额是这么多，代表了这
么一个含义。此时，作为审计师，我们更是只能将注意力集中在年底余额的准确性，而
不要去绕圈子查什么本年新增和本年摊销数了。
我曾经遇到过的奇怪的待摊费用，是年末在资产负债表上，有一个余额是待摊销的
职工奖金-这是很奇怪的待摊，不是么？所谓待摊费用，就是付款早于实际的费用发生（
按照权责发生制来考虑）。对于待摊销的职工资金来说，难道能给职工预发奖金不成？
很难想象哪个企业会这么做。
我去问客户会计得到的答案是，上年末发了一大笔奖金，因为企业上年的经营业绩很好
。总经理觉得这么一大笔奖金都算在上一年的损益里会引起利润上下波动太大，就要求
会计通过待摊费用，慢慢将其消化在损益表里。
听完这个解释，我很痛快地将这项待摊费用的余额调整进上年损益表中。
对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（m
ovement schedule），但并未对年末余额做出进一步解释 [0730]
例如：某企业的应付工资科目的变化表（movement schedule）如下：
应付工资（借方为正，贷方为负）
年初数  （2,500,000）
本年增加    （39,000,000）
本年支付    41,000,000
年末数  （500,000）
我们最常犯的错误是这样的：本年增加为12个月的工资和相当于一个月工资的奖金（将
在来年春节发放），每月工资为3百万元左右，已做过合理性测试（reasonableness
test），并且这一39,000,000 与损益表核对一致。本年支付我们已全部检查了付款凭证
，没有问题，完毕。
完毕了吗？那么为什么去年的余额是2,500,000, 而今年只有500,000？年底余额代表了
什么含义？
经进一步了解，我们知道，企业的工资均为当月预提，当月发放，因此正常情况下应付
工资月末余额应为0。但企业会每个月预提相当于月工资的1/12作为春节的奖金。因此，
每年的年末余额应该正好是要在来年发放的奖金数。在上一年末，原来预提的奖金数为2
,500,000元。在今年过春节时，董事会和管理层认为去年经营业绩好，因此奖金高了一
倍，发放了5,000,000元。而这多发的2,500,000元却直接从预提费用的余额中减少了，
并没有被会计再补做一个预提记入损益中。按理说，这是一个会计估计的变化，补记在
当年的损益里是完全符合会计一般原则的。如果企业做帐正确的话，今年的年末余额应
为3,000,000元，正好是约一个月工资的年终奖。
所以，仅看这一年的新增和支付是远远不够的，甚至很多时候是较为无效的审计途径。
我们是在对资本负债表（balance sheet）做审计，我们一定要对所有的余额（balance ）能做出合理的解释。
4.5 与关联方的往来帐
与关联方的往来要做什么 [0760]
最正宗的路数，是先向客户了解清楚，哪些是关联方，把这个范围定下来。可以找客户
要一个关联方的名单，将其放进工作底稿中。这就好比是在"西游记"中，孙悟空时常拿
金箍棒在地上画个圈，然后让唐僧呆在圈里，可防妖魔鬼怪侵扰一样，这个关联方名单
，就是我们和客户画的这个圈。
下一步，就是从客户处取得与关联方的往来余额，及这一年度的交易发生额。要注意的
是，这里的交易不仅仅是指那些有定价的交易，一些免费的交易，也得算进来，比如免
利息的资金拆借，无偿使用办公楼，等等。从客户处收集的这些资料，要和财务数据相
吻合，否则披露出来前后矛盾，就现眼了。
与关联方的往来要进行函证，否则可能会后患无穷。因为如果这里真的有错，审计师会
显得很蠢，这么轻易地就被骗过了也不多查一下。有关这件事，可以参考函证工作要注
意的问题 [0430]以及应收关联方 [0620]。
4.6 预付帐款
对预付帐款的预期 [0780]
预付帐款是被审计企业先付给原材料供应商的一笔钱，是一项资产。所以对这个科目的
关注也主要是存在性（E）和估值（V）。所采取的验证步骤也和做其它应收款的类似，
就是看看合同和付款凭证、看看帐龄等等。
不过，在思考方向上还是有些差异的。审计师见到企业有预付帐款，应该问的第一个问
题是：为什么应该有预付帐款？这就是前面说过的"审计师的预期"。一般只有在被审计
企业的业务中，供应商地位较高时，被审计企业为了保证自己的原材料供应，只好先掏
一部分钱，后领原材料。这时，才会出现预付帐款。而且，这种预付帐款一般是在合同
里有规定的，往往还不是100%的预付，仅仅是一部分，比如说30%预付。款付出之后，原
材料应该很快就会到货，因此预付帐款的帐龄一般不会太长，一两个月还可以，再长就
不正常了。
有时，企业的会计核算不太仔细，可能会出现货到以后，会计忘了原来有过预付款，因
此将全部货款都记成应付帐款了。这时，审计师就要让会计找出来，有哪些预付款应该
和应付帐款对冲，然后做一个审计调整。
最后提醒一句，预付给大型设备供应商和工程承包商的款，在中国会计准则下，是算到
在建工程里。
能把应收帐款或预付帐款和应付帐款对冲么 [0790]
一般来讲，要想对冲，总得是同一个客户的债权债务。不过，要是碰上清理三角债的情
况，也可以不是同一个客户。
另一个要想对冲必须满足的条件是书面同意。没有一个书面的证据，即使是同一个客户
，同一性质的业务，也不能对冲。
如果一家企业先付了预付帐款从某公司买A产品，A产品货到后，这家企业自然可以将这
笔预付帐款算做已经付出的货款，这和对冲是两码事，因为这是正常的采购和预付款业
务。但如果这家企业也从同一家公司买B产品，而与B产品相关的应付帐款还没有结清，
在这种情况下，除非有书面证据，否则不能把A产品的预付款跟B产品的应付帐款对冲，
尽管是同一家公司。
为什么没有书面证据就不能对冲呢？这主要是出于破产清算的考虑。不管是哪一个公司
，一旦进行破产清算，所有的资产，包括应收款，都要先冻结，尽量收回全部的应收款
。然后看所有的债务，能赔个100%当然最好，赔不了100%，赔个60%也可以，反正是有多
少赔多少。在这个时候，某一个债权人不能说"我还欠这家公司一笔钱呢，那钱我也不还
了，这家公司欠我的钱我也不要了"。其它债权人会要求，你欠这家公司的钱仍要还，因
为一进入破产清算，所有的钱都是我们全体债权人的钱。至于这家公司欠你的钱，将来
能赔你多少算多少。
4.7 存货
主要关注存货的完整性（C）、存在性（E）、准确性（A）和估值（V） [0900]
按理说，存货和其它资产应该一样，都是主要关注存在性和估值。为什么会多了一个完
整性和一个准确性呢？
先挑容易的说。准确性指的是存货的成本核算。因为存货的成本是计算出来的，所以要
考虑其准确性。
至于为什么要特别关注完整性，这个讲起来复杂一点儿。我们先回过头来看一下，为什
么应收帐款不必太关注完整性？看一看这部分公众对审计的期望：CEAVOP [0230]，我们
会发现，一般来说，一项资产的完整性可以自动地被另一项资产的存在性、某一项负债
的完整性、某一项收入的完整性或者某一项成本费用的存在性所弥补和替代。这是借贷
记帐法的逻辑决定的。拿应收帐款做例子。如果应收帐款的完整性有问题，就是说少记
了应收帐款，那么，最大的可能是收入也少记了，而这恰恰是收入那一部分主要关注的
。
那么，对于存货呢？如果存货的完整性有问题，就是说存货少记了，可能是其它哪个科
目记错了呢？一是应付帐款也少记了，这恰恰是应付帐款那一部分会主要关注的；二是
销售成本多记了，这应该是销售成本那一部分主要关注的，可是，在销售成本那一部分
，我们的手段有限！
也就是说，我们表面上是在关注存货的完整性，事实上是在关注销售成本的存在性，这
两者是一个事物的两面，是一回事。由于在销售成本那里，可做的工作太少，我们就将
一部分工作挪到存货这里来做了。
对于很多费用项目，我们可以有直接的手段来检查这些费用的存在性，比如看发票，看
合同，等等。只有对于销售成本，我们没有多少直接的手段，因为销售成本就是由存货-
产成品转出去形成的，它事实上是个为了会计核算而内部产生的一个科目。
存货基本上是唯一一个有这种特殊性质的科目。
存货的估值（V）也是值得讨论的。会计理论中，一直都在探讨的一个话题，就是资产应
该用历史成本记帐还是用现行市场价值记帐。主张用现行市场价值记帐的人认为历史成
本不能反映真实的情况，而主张用历史成本记帐的人认为只有历史成本才能减少会计核
算中的主观判断因素。双方的一个折衷方案就是在存货里用历史成本记帐，但同时按照
成本与市价孰低的原则对已经实际上减值的存货提取存货减值准备。审计师在考虑存货
减值准备时，要考虑的方面包括：
某种存货是否数量上太多了，在未来半年一年甚至两年都用不完/销售不完，其剩余
部分会是要么技术上被淘汰永远没机会用了，要么是放的时间太长质量上出问题了；
某种存货是否在技术上已经被淘汰了；
某种产成品是否由于市场需求的改变，已经再也卖不动了。如果这样，这种存货及
其相应的半成品、在产品和原材料都可能要提取减值准备；
某种产成品是否成本太高，要卖出去的话，只能以低于成本的价格出售了。如果是
这样，相应的半成品、在产品、原材料是否价格也太高了，都要提取减值准备；
某种原材料是否成本太高，要用于生产的话，形成的产成品是负利润。如果是这样
，这种原材料就要被提取减值准备。
总之，从任何一个存货项目上，只要企业绞尽脑汁，也无法从使用或变卖这种存货项目
上赚到钱，这种存货就应该被提取减值准备了。
存货是了解制造业企业的钥匙 [0905]
做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企
业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不
去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做存货审计的第一件事，
应该是让企业安排参观仓库和生产车间，并了解生产过程。
我总结做制造业企业的审计，有个六字真言，就是"人财物、产供销"。这几个字，几乎
都和存货有关系。因此，可以说，不了解存货，制造业企业的审计就不算进入核心，始
终是瞎折腾呢。
所谓"人"，是要看企业有没有核心的一两个人，比如技术核心，或者营销天才，管理大
师什么的。为什么看一个制造业企业要了解这个呢，因为只有了解了这个，你才有可能
知道，这家企业和其它企业相比，为什么能赚钱。反过来说，这家企业的要害在哪里，
最大的经营风险在哪里，你才能了解清楚。
所谓"财"，就是看其现金流，看其有多少银行存款和贷款，看其毛利率和净利率如何。
所谓"物"，主要是其存货和固定资产，有时也可能包括其无形资产，比如商标、专利之
类的。要了解企业主要的产品有哪些，需要什么主要的原辅材料，企业主要的厂房设备
是什么，是不是一个资本密集型的产业。
所谓"产"，是指生产。要了解企业大概的生产工艺是什么样子，有多少核心技术（可能
是技术专利，也可能是技术诀窍），有没有在生产上和技术上的核心人员，研究开发是
谁在做。
所谓"供"，是指供应，就是采购。要了解企业主要的供应商是谁，供应哪些原辅材料，
有没有在某种原辅材料上，过分依赖一家供应商的现象。企业与供应商的关系如何。
所谓"销"，就是销售。要了解企业主要的市场和主要的销售客户，销售渠道，竞争对手
。企业与这几方的关系是什么样的。
了解了一个企业的上述几个方面，审计师对这个企业的经营也就把握得差不多了，也就
算是做好了存货审计的准备工作。
存货的特殊性：金额=数量x单价 [0910]
审计其它的科目，一般都是直接看金额，只有存货，虽然也看金额，但更多的时候，是
通过把金额分解成数量和单价然后分别开展审计工作的。
看存货的数量，基本上就是两招：一是存货盘点，二是分析性复核，主要是分析产量、
产能、收率这些东西。
存货盘点首先应该是企业自己的一个内部控制环节。审计师是去观察企业的存货内
部盘点的整个过程，而不是替企业做盘点。审计师自己抽查一些盘点结果，也主要是为
了验证企业自己的盘点是否运行良好。所以，本质上说，审计师去观察企业的存货盘点
，首先是一个内控测试，而不是一个实质性测试。当然，很多时候，审计师也会考虑对
于存货数量做一个实质性测试中的抽样检查，如果这样的话，审计师抽查企业的盘点结
果，就带着双重目的了，既是内控测试，又是实质性测试。
不管是审计师对盘点做内控测试还是做实质性测试，都会做双方向的抽样。就是说，从
实物这个方向抽取样本核对到帐上，也会从帐上抽取样本核对到实物。这是为了同时保
证存货的完整性和存在性。
对于存货的数量做分析性复核，是做制造业企业的审计里，最能了解其生产过程的
工作。很多制造业企业内部都有一个调度室，相当于一个编制、下达生产计划的部门。
从那里，能得到很多生产方面的知识和数据。
对于存货的单价，首先得理解客户是如何进行成本核算的，比如说，在材料出库的时候
，是用的加权平均，还是先进先出。在此基础上，再检查帐上显示的单价是否符合所采
用的方法，以及这样的方法是否能够真实准确地反映企业的经营情况。
存货成本核算是需要一点儿算术知识、一点儿常识加一点儿想像力的。有人如果对这个
领域感兴趣，可以先看一看我写的这两篇东西：
存货不是一个科目，是好几个科目 [0920]
我们公司原来有一个资深的老外合伙人，满头白发，一看就特别德高望重那种。他来到
中国也就一年。每次他和别的外国人会面的时候，人家一看他这么德高望重，就想跟他
讨教一下，就问他，"您对中国是什么印象？"
他的回答令我印象深刻。"中国太大了，很难把中国看成一个国家。"
我理解他不是想对台海局势发表什么高见，只是对于中国各地的风土人情、经济状况、
方言差距之大感到惊叹。跟中国面积差不多大的美国，全国基本上一个样；跟中国面积
差不多大的欧洲，各地是有一定差距，但那是几十个国家。
扯远了。我其实仅仅是想套用我们那个资深合伙人的句式来评价一下存货："存货内容太
多了，很难把它看成是一个科目。"
为什么这么评价呢？因为存货包括原材料、在产品、半成品和产成品，以及辅料、包装
物等。每一种的特点都可能不一样，思考方式也要变化。
原材料一般盘点起来也容易，检查其单价是否准确也不难，无非是加权平均等几种方法
。但是，"冷次残背"的存货也最容易出现在这里，因为企业的生产计划很可能是"不见兔
子不撒鹰"类型的，就是说"按订单生产"，所以在生产环节出现"冷次残背"的可能性会小
一些。原材料的帐龄分析一般是要做的。
严格区分的话，在产品和半成品是不同的。在产品指的是在期末截止时还在生产处理中
的产品，而半成品是已经完成了某一道生产处理，正在等待下一道工序的产品。所以，
只要在期末时稍微安排一下生产，很多制造业企业可以将在产品全部完工，或者只留极
少量的在产品。如果是需要化学反应的生产，就不一定能做到这一点。有的化学反应一
做就要几天，停不下来的。
如果企业真的有在产品的话，往往是很难盘点的。不过，一般这样的企业都会有其生产
上的特殊之处，审计师总能找到一些特殊办法来形成对在产品余额的期望。在古龙的楚
留香系列中，楚香帅说过一句他的信念"凡事有其利必有其弊" 。审计师只要坚信这一点
，就可以在遇到困难时找到解决问题的方案。人生的很多事情也是如此。
我见过有的审计师，对于在产品和半成品的期末余额不做什么实质性测试，仅仅依赖与
成本核算有关的内控测试，这是很危险的事情。在制造业里，在产品和半成品很容易成
为一个无底洞，所有乱七八糟的花费都先扔到"生产成本"和"制造费用"这些成本核算科
目里，然后再从里头把头面齐整的产成品捞出来记到存货里。这样，留在"生产成本"科
目里的，就可能有各种各样的历史遗留问题了，象什么生产中的废品啦，质量有问题的
原材料啦，等等。结果就可能是，"生产成本"科目的余额的总体趋势是不断增大的，跟
中国的人口数量似的。所以，一定要想办法将"生产成本"这个科目理出一个明细或者说
帐龄来才能将"生产成本"理清楚。
半成品是可以盘点的，也可以检查其成本核算。不过，有时审计师会忘了对半成品做盘
点，以为只做与成本核算有关的内控测试就可以了。
产成品一般盘点起来也很容易，其成本核算也不难，产成品在转出到销售成本时，也是
要用一个加权平均、先进先出之类的方法的。产成品的帐龄分析是不可少的。一般产成
品的帐龄只要一长，就是问题了。因为产成品不象原材料那样可以直接变卖，也可能可
以用于不同的生产，产成品是一旦市场不欢迎就不好卖了，就跟大姑娘过了2X岁就不好
嫁了是一个道理。如果折价出售呢，那现在就得提一个存货减值准备了。
成本核算它是个难题，让人目眩神迷  [0930]
有些头脑比较简单的审计师总把检查企业的成本核算当成了就是查一下原材料领用时的
加权平均，这是非常错误的，至少还有产成品售出时的加权平均也要检查嘛！
当然，这也还是不够的。半成品的领用投入下一步生产时，有没有可能也要用加权平均
或者先进先出呢？取决于企业是否对半成品单独做成本核算，这可能是有的。
但是，成本核算最核心的部分，也是最难的部分，是生产环节中发生的各项成本和费用
是如何在不同的生产环节和不同的产品线之间分配，如何在未完成工序和已完成工序的
产品之间分配。高度概括的话，成本核算就是在"排座座，分果果"，只不过这个分果果
的工作规模是大尺度的而已。
简单说来，有关在产品、半成品和产成品的成本核算，首先是划定要考虑的成本费用范
围。这个范围以外的费用，是直接记入损益中的营业费用、管理费用等费用科目的。而
这个范围以内的成本和费用，在发生时并不直接影响损益，而是要先记入"生产成本"或"
制造费用"科目，然后进行上一段说的"排座座，分果果"一样的在不同项目间进行分配，
并一步步地向下流转，最终进入产成品，再通过产成品的销售，流进销售成本。
对于这种成本费用分配如何做，我举个例子来说明一下。有一个工厂，有两个车间都在
生产，生产了一个月，发生了10万元的电费。那么，这个电费如何分配呢？
首先要把电费分到这两个车间上，然后再在每个车间内部往产品上分。那么，怎么分到
每个车间呢？有人说了，按照每个车间的占地面积分配。
怎么样，听起来有点荒缪吧？不过，想想看，如果电费主要用于照明的话，一个车间的
占地面积是和这个车间需要多少根日光灯管成正比的，而有多少根日光灯管，又很可能
与用电度数成正比，所以，这个按占地面积分配电费的办法，可能真得不那么赖。
不过，一车间又说了，我们车间的生产都是上一班八小时，而二车间经常是上两班，甚
至有时三班倒。他们一天开灯的时间比我们长多了，按占地面积分不公平，应该按开灯
时间长短来分配。
怎么办？厂长说了，干脆给每个车间安个独立电表得了，以后就按电表上走的字多少来
分配，省得老吵架闹心。由此可见，技术上的进步，和在新技术上的投资，是能够提高
成本核算的精确性的。
相安无事了一段时间，二车间又嚷嚷上了。"不行啊，不行啊。我们亏了。现在电力公司
收咱们的电费是分忙时价格和闲时价格的。别看我们的工人上两班，有一班的时间可是
闲时的电费价格，不能直接按度数分配。"
看到了吧，就这么简单的一个电费，仅仅是在两个车间之间进行分配，还没有往不同的
产品线上分，不同的工序上分，每道工序的在产品和已完工的半成品上分，就能演一个
小品了。一个现代化的制造业企业，费用项目可能有原材料、各种共用的辅料、水电汽
费、折旧、工资等多项费用，可能涉及多个工序，其成本核算的工作只会更复杂。
审计师自己要是头脑不清楚，不能在宏观层面把握好成本核算及其会计处理，就不可能
做好制造业的审计。审计师必须做到"胸中有丘壑"，才能将成本核算审计好。
盘点是一次拍照片的过程 [0940]
前面我提到过，有位大师说会计是分类的艺术（见审计师仍要检查每个科目的金额
[0220]，这里算是给自己前面的段子做个小广告），这里我再来一句名人名言，"盘点是
时间的艺术"。
为什么这么说呢？因为一个企业要做盘点，就要把存货的流动停下来，至少是基本上停
下来。对一个不断移动的目标是无法描准的。可是，任何企业都要盈利，不可能一直停
产。所以，盘点必须在尽量短的时间里，将存货的数量掌握好，然后重新开始生产。在
晚一些时候，等到会计结帐以后，再把盘点得到的存货数量与会计帐做核对。所以，盘
点的时间要求很强，这就是为什么说"盘点是时间的艺术"。
你也许会说，只要对存货多拍一些照片，从各个角度拍，要是有三维的照片就更好了（
这再一次证明，科技可以在各方面改变我们的生活），别拍重复了，也别漏拍了，然后
，拿着这些照片慢慢点数呗。什么"时间的艺术"，整得很深沉似的，不就是拿个照相机
多喀嚓几下嘛。要这么说，我也可以说照相也是"时间的艺术"，因为被照的那个人不能
一直不动弹。
是的，你说得对，这就是盘点。
不过，在盘点的时候，企业不是用照相机和底片，而是用盘点标签在做记录。一般盘点
标签是连续编号的，至少一式两联，一联贴在刚点过的这一堆存货上，一联作为存根。
当所有的存货都被点过之后，盘点人员可以巡视一周，确保每一堆存货上都贴着一个盘
点标签了。
这时，企业自己的检查人员和审计师就可以拿着所有的盘点标签存根联来随意抽查了。
既从盘点标签存根联核对到实物，也从实物核对到盘点标签存根联，以确保这两者是一
一映射的关系。这样，就把存货的物理状况，主要是数量这一物理量，成功地搬到了盘
点标签上。这个"时间的艺术"的问题就解决了。
下一步，就是将盘点标签做汇总。将不同标签上记录的相同品种的存货合并同类项，汇
总之后，就可以与财务的存货帐核对了。
有的企业的盘点组织得不太好，不是用盘点标签，而是用直接用一个空白表格顺着写。
碰上这样的情况也是很有可能的，审计师要做的，应该是了解这个盘点过程真正要控制
的风险，而不要在乎这些形式。
审计师要注意的是，一定要先了解整个厂区的布局，以便知道存货都在什么地方有；一
定要在抽查前先拿到一套完整的盘点标签，或者是关于盘点标签的一个汇总。这样，可
以防止客户不向审计师提供全面的资料，比如隐瞒一个仓库，也能防止客户在审计师抽
查后，再往盘点表里加减什么存货项目。
有没有将存货明细的数字加总，与总帐数核对呢？ [0950]
这是一个有关审计逻辑链条是否严密的问题。
有一个公司出过这么一个案例。一个公司职员，每次报销费用的时候都把自己每张发票
的金额列在EXCEL表上，然后算出一个总数，并且，他还把这张EXCEL表打印出来附在报
销单上。会计在审核他的报销单时，都不住口地夸他认真仔细。久而久之，会计不再检
查他的合计数有没有算错，只是按照他算的总数报销就完了。这样过了好几年，直到一
个内审人员无意中抽查到了他的报销凭证并做了一次核对，才发现他用EXCEL表打印出来
的合计数是错的，他每次都故意多报销几十元或几百元，一直没被人发现。
这就是说，不要以为计算机显示出来的数据就一定是明细数字加总等于合计数，有人可
以利用你的思维上的盲点来欺骗你。另外一个与此相关的故事是关于美国世通公司的，
我在前面已经讲过了，见做实质性测试时，审计逻辑链条要严密 [0225]。
在存货这个领域，审计师也很容易犯这个错误。由于存货的明细项可能非常多，企业可
能用一个会计软件来处理存货。如果要把存货明细打印出来，可能有成千上万条，几十
页甚至上百页是有可能的。审计师也挺讲环保的，就说算了吧，我就在电脑屏幕上看吧
。于是，审计师在电脑屏幕上一条一条地看存货明细，并抽样检查。一切都挺好。但审
计师就是忘了核对一下，电脑屏幕上所有的明细加起来是不是真的等于总帐的数字。
这个要检查起来一般也不难。只要让客户帮忙，将存货明细数据下载到一个文件里，再
用简单的EXCEL功能算一遍就行了。微软公司的EXCEL总不会也在计算准确性上糊弄我们
吧。
存货的周转率 [0960]
和应收帐款周转率一样，存货的周转率也是做分析性复核时，很重要的一个比率。
存货的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将存货的期末余额除以相对应的销售成本，再乘以对应的天数。
二是将存货的平均余额除以相对应的销售成本，再乘以对应的天数。这个平均余额的算
法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数。
存货周转天数的含义，就是从原材料购入开始，经过仓储、生产、再仓储到产成品售出
那一天，大概是多少天。
如果按照前面讲的，存货不是一个科目，是好几个科目 [0920]，我们只要将计算公式改
一改，就可以分别计算原材料的周转率/天数，每一个存货环节的在产品或半成品的周转
率，和产成品的周转率。这每一个周转率所反映的，就是在原材料仓储、每一个生产环
节、产成品再仓储所分别需要的平均时间。这些周转率加起来，应该大致等于总的存货
周转率。
用这个或这些周转率能做什么分析呢？最直接的一个分析，就是看一看存货的量是不是
过大了，要不要提存货减值准备。比如，我们家的早餐面包的周转天数是20天，速冻饺
子的周转天数也是20天，你觉得哪一种该提减值准备，或者，预提买黄连素的费用？
存货周转率还有一个用处，就是分配一些公共费用。比如，某项材料采购成本差异要在
存货和销售成本之间分配，其中一种分配方案就是按存货周转天数来算。如果存货的周
转天数是60天，即2个月的话，则最近两个月产生的材料采购成本还记在存货中，超出部
分都记入销售成本中。
存货部分的主要审计步骤 [0970]
在存货部分，首先当然要了解存货的一些背景知识了。这部分可以看存货是了解制造业
企业的钥匙 [0905]。
然后，是要做内控测试，这包括原辅材料的采购、生产环节的存货流转记录、产成品的
销售、成本核算、企业的存货盘点，以及企业如何监控存货的状况和提取存货减值准备
。要注意，存货盘点首先是企业自己的一项内部控制，所以，审计师去观察企业盘点时
所做的工作，有的是内控测试，有的是实质性测试中的细节测试，有的还是一个测试带
有内控测试和实质性测试双重目的。
再下来，就是实质性测试了：
首先当然要看一看企业提供的存货明细，看有没有异常的项目。比如说，存货红字
。就是说，存货数量是负数。有的企业这种存货红字还能有很多。为什么呢？一般说来
，是存货的实物已经入库了，但会计由于种种原因，没有将这笔入库记入存货帐。稍后
，这些实物又被领用或售出了，会计就在帐上做了出库。这样没做入库而做了出库，必
然形成一个亏空。这样的事情多一点儿，就造成了存货红字。为了解决这个问题，会计
就要把当初未记入库的原因找出来，并相应地补记存货入库。
数量方面。将盘点结果与财务帐上的数量做抽查核对。记得要双向核对啊！也不要
忘了要核对所有类型的存货，包括在产品、半成品和产成品。如果盘点日与期末日不是
同一天，还要将盘点结果向前或向后推，也就是盘点结果加上这个期间的出库和入库记
录，看结果和财务记录的数量是不是一致；
单价方面。要检查存货流转时的方法（如先进先出、加权平均等）是否正确，还要
检查费用分配和成本核算是否正确。这部分就不多说了，看一看前面的几部分好了。
减值准备方面。要从数量是否过剩、技术上是否过时、单位成本是否已经高过净售
价等几方面来讨论是否要提减值准备。
截止测试。这个本来说起来很简单，不就是检查一下前后5张或10张出入库单，看一
下其记帐时间是否有错就完了呗！可是，很多人都疏忽了一件事情。我们知道，原材料
有出入库，在产品、半成品和产成品都会有出入库。那么，是每个环节都要做截止测试
么？一般的想法是只做原材料的入库（即采购）和产成品的出库（即销售），觉得其它
的环节只是存货内部的分配而已，即使截止有错，也不会影响存货余额，只是内部分类
不太准确而已。
很可惜，这种想法是错误的，至少是片面的。由于成本核算方法在半成品和在产品的各
个环节不同，在任何一个环节少记一单位存货而在下一个环节多记一单位存货，仍然会
造成成本核算与实际情况不符。所以，从严格的逻辑来说，存货流转的每个环节都应该
做截止测试才是。
存货部分的主要审计步骤原则上就这么多，很难谈详细了，因为被审计企业的情况不同
，要做的具体工作就不一样。
4.8 固定资产
固定资产的特点 [1000]
固定资产这个部分主要关注的也是存在性和估值，这与其它的流动资产项目是相同的。
固定资产和其它流动资产项目在审计时不同的地方是：流动资产在一年内就全部"流动"
了一遍，因此，去年的余额不会带到今年年底。由于这个"归零"的效应，审计师在今年
年底只要将所有余额检查一下就行了。但固定资产没有那么强的"流动"性，今年年底的
余额里，可能有一大部分是去年的东西。所以，审计时的重点就不一样了。
如果是审计师第一年做审计，审计师对于固定资产这个科目的内容什么都没做过，这个
时候，固定资产可能是此次审计的第一重点。这是很自然的，对于制造业来说，一般情
况下，金额最大资产的就是固定资产了。
第一年的审计完成以后，第二年再审计的时候，情况就完全变了。企业的固定资产的增
加和减少可能都不大，这时，占固定资产主导地位的，是其"存量"，而不是其"增量"。
审计师的审计重点，也就放在了审计固定资产的增减变动上。而这个审计工作量是比较
小的，难度也不大，因此，固定资产这个部分就不再是审计的重点了。
这里也说明了一个道理：一个科目余额大并不一定就重要，交易量大和风险高才是最重
要的。在常规的年复一年的审计中，固定资产这个科目尽管余额大，但每年的交易量都
不大，风险一般也不高，因此不是一个重要的领域。
这也就给想在会计上做假的人提供了一个机会。试想想看，如果在流动资产或流动负债
上做假，第一年做完了侥幸没被发现，以后年度还得想办法把那个做的假给清理好，或
者另外找个科目藏起来，年年耽精竭虑去糊以前的窟窿，多辛苦啊！如果一上来就在长
期资产或负债，尤其是固定资产这里做假，只要做假这一年蒙过去了，以后基本上就安
全了，因为审计师不再会质疑自己以前已经看过的东西了，不管是这个审计师自己看过
的，还是另一个审计师看过的。（唉，链条的强度取决于其最弱的一环，诸位审计师可
都要尽职尽责才行呀。）以后每年，原来做的假会自然而然地随着折旧的提取进入留存
收益，浓缩成一个"只往里吸收，不往外释放"的黑洞。宇宙里的黑洞有很多人，象霍金
，去研究，会计上的黑洞是没人有兴趣去研究的。
据有关媒体报道，锦州港公司就是通过虚增固定资产做大利润的。
所以，审计师在做固定资产这个科目的时候，就不能仅仅是看"增量"，而是要通过对期
初余额进行少量的抽查，对固定资产进行周转率分析，与同行业比较等手段来分析固定
资产的整体水平是否合理。
有人可能觉得，就这些手段呀，太粗浅了吧。对这样的人，我不得不说，审计师的审计
时间是有限的，审计师不可能对一个审计客户什么可能出错的地方都检查。对此有兴趣
的人，请看审计师做审计时要怀疑一切么 [0120]。
在固定资产部分主要做的审计步骤 [1010]
固定资产这部分有一些非常常规的审计步骤，但恰恰是这些常规的审计步骤让审计师的
审计工作变成了一种程序化的行为而不愿意思考了。审计，总是要保持一种在标准程序
和机动灵活的思考之间的张力。
做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企
业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不
去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做固定资产这部分审计的
第一个步骤，就是要求企业有工程师陪着参观工厂。这种参观可能在工作底稿上写不出
东西来，但它是一种感性认识。
一般而言，固定资产这个领域不一定要做多少内控测试，因为当年的新增和减少可能很
有限，不算什么主要交易。不过，一般的制造业企业，在固定资产的内部控制上往往有
缺陷，最明显的，是以下这么几条。你要是记住了这几条，只要在做审计时跟客户稍微
聊几句，就能发现一些很好的管理建议：
管理固定资产的部门，如设备科（主要管机器设备）和其它部门（主要管厂房及其
它东西）并不与财务部定期核对各自的记录，这些部门也不定期做固定资产盘点；
每台固定资产上没有固定资产标签；
在建工程完工转固定资产的时间不是严格按照"达到预定可使用状态"来执行的，往
往是有了竣工决算报告才转固，造成折旧的提取推迟；
我们下面主要谈一谈实质性测试的审计步骤。
这些常规的审计步骤是：
取得一份固定资产从期初到期末的变化表（格式见下表），其中会显示当年新增和
减少的固定资产，当年提取的折旧和因为清理固定资产而冲回的累计折旧；
厂房    机器    办公设备    合计
原值：
期初余额
本期新增
本期减少
期末余额
累计折旧：
期初余额
本期提取
本期冲回
期末余额
将期初余额与去年的工作底稿核对。如果这是第一年审计这个客户的话，可以假设
期初是1949年，期初余额是零，全部都是本期增加；
简单讨论一下客户的固定资产应该包括哪些内容，例如，应该有土地、厂房建筑物
、机器等。如果哪一样没有，原因是什么（可能是租赁的）。讨论一下客户确认固定资
产的标准，以及在建工程转固定资产的标准，以便了解转固是否及时；讨论一下客户提
取折旧的政策，包括折旧方法、年限、残值率等，看这些是否合理；
了解本期固定资产新增在经营上的原因；
对于新增固定资产，抽样检查其原始凭证，如发票、合同等；
对于期初余额中较大金额的和容易被移动搬走的项目，进行现场检查，确定其存在
性。对于本期新增的固定资产，也用适当的抽样方法做同样的现场检查；
了解本期固定资产减少在经营上的原因；
如果有必要，检查本期减少的原始凭证，了解哪些东西被清理了，清理收入多少等
等；
将本期固定资产减少的原值、累计折旧和净清理收入之差与损益表中的固定资产清
理损益做核对；
对本期提取的折旧费用与损益表进行核对，并对其进行测试，一般是做合理性测试
。关于折旧的提取，一般情况下，只要固定资产达到了预定可使用状态，不管是否实际
在用，都要开始提取折旧，不能因为还没有开始使用或者暂时停用就不提取折旧。这其
实是个会计知识的问题，一般我是不打算在《审计一家言》里多谈的，这次就算免费送
一点儿了；
考虑是否有融资租赁的固定资产，应记入固定资产，但客户做帐错误未记入的；
考虑固定资产和在建工程是否要包括一部分资本化的利息，客户是否做了；
收集资本承担的有关资料做披露之用；
考虑是否需要提取固定资产减值准备。
只机械地完成了有关的工作，未能将所看到的数字与对客户业务的理解相联系 [1020]
例如：在固定资产审计中，仅仅对固定资产的增加和减少的机械准确性做了验证，而未
去思考这样规模的增加和减少对于这一具体企业的经营而言是否太多或太少。
实际中的案例一：
某企业，固定资产原值变动如下：
固定资产合计
年初数  40,000,000
本年增加    30,000,000
本年减少    0
年末数  70,000,000
对于本年增加的固定资产，我们已看到原始凭证，看过实物。了解到这是企业的第二条
生产线，所生产的产品与第一条生产线相同。第一条生产线是去年正式开始生产的。但
是，我们还应进一步解释固定资产增加的原因。
从了解企业的经营的角度讲，任何一个企业的固定资产的增加，必然是两个原因之一：1
）扩大生产能力（expansion need）；2）替换已到使用寿命的设备（replacement
need）。
就这个企业而言，初看起来，很明显，两年上了两条生产线，今年的固定资产增加是扩
大生产能力。但我们在审计时已经知道，企业去年的销售并未实现预算，截至目前第一
条生产线的利用率只有40%。于是，我们进一步问客户，在这样的情况下，为什么要上第
二条生产线（没有合理的理由）？客户的回答是，第一条生产线有质量问题，无法产出
合格产品！
由此，企业的固定资产减值准备等一系列问题浮出水面。
如果我们不是不断地询问固定资产增加的原因，这样一个重大问题就将被忽略过去。
实际中的案例二：
某企业，固定资产原值变动如下：
固定资产合计
年初数  40,000,000
本年增加    2,000,000
本年减少    （8,000,000）
年末数  34,000,000
这是一个设立了两年的企业，所以，在完成了全部的常规的对固定资产的增加和减少的
测试之外，我们对于一个设立不久的企业就有如此大的固定资产减少（占原值的20%）是
很有疑问的。客户的回答是：合资企业的外方投了很多二手设备，真正在生产中一用就
不好使，只好报废。这是一个合理的解释，但显然也是一个合资企业的各方投资者希望
审计师向他们报告的一件事。
固定资产的减值准备的考虑要全面 [1030]
被审计企业一般不做固定资产减值准备，审计师也往往觉得这个问题不好处理。可是，
这个领域其实是挺容易出事的领域。
要想看固定资产有没有可能减值，首先要看其产生的现金流够不够。这个现金流怎么计
算呢？一般可以用经营利润加回折旧及摊销及加回财务费用。用这个不算太准确，但做
个估算总是可以的。
至于对未来经营的估计，这就是见仁见智的事情了。假设每年销售收入增长5%，假设每
年销售收入不增长或负增长，这都要看企业前几年的经营趋势如何。总之，这些假设要
在合理的范围内。审计师可以这样想想看，万一上了法庭，这些假设被公众和对方律师
知道了，会不会显得我象个傻瓜一样？不会，那这些假设就还在合理范围内。
对于制造业企业来说，评价固定资产是否可能要提取减值准备，往往可以看另外一个指
标，就是设备利用率。所谓设备利用率，就是企业实际生产量除以设计生产能力。一个
企业的设备利用率可能高达90%，甚至超过100%，也可能低到10%。这都不是最重要的。
最重要的是，如果一个企业的设备利用率比同行业平均水平明显偏低，就可能有固定资
产减值的问题。
要注意的是，在不同企业里，对于设备的设计生产能力的理解是不一样的。一个24小时
设备连续运转的化工企业，它的设备的设计生产能力可能就是按照一天24小时、一年365
天来算的。一个纺织企业，设备的设计生产能力就有上一班（一般是8小时）的生产能力
，上两班的生产能力和三班倒的生产能力之分。影响设备利用率的因素有很多，例如工
人上几班，每次开机生产的是大批量还是小批量，每年的设备维修安排，工人的技术熟
练程度，原料的品质高低等等。这些，都可以在了解企业的经营时有所了解。
在估算固定资产减值准备时，还要注意两个字：
一是该"拆"则拆。例如，有一家企业，有两条生产线，一条生产的是明星产品，据称在
同行业里也是首屈一指，毛利润率高达50%；另一条是生产大路货。这家企业的综合净利
润率是6%左右，在同行业里是中等水平。审计师就觉得这里面有问题：拿着同行业中人
人羡慕的明星产品，只做出个中等水平的净利润率，是谁拖了后腿呢？只能是那条生产
大路货的生产线。于是，审计师坚决要求客户将这两条生产线的盈利预测分开计算，并
将所有的费用能分则分地分开。计算的结果是：明星产品的生产线一点儿资产减值的问
题都没有，但生产大路货的生产线，固定资产净值占到了全公司的50%左右，但净利润的
贡献几乎为零，存在严重的资产减值问题。如果将这两条生产线混在一起计算，明星产
品的利润就会"补贴"大路货，审计师就无法看出问题的所在。所以，在估算固定资产减
值准备时，千万不能搞什么"一帮一，一对红"。要打单打比赛，不要打团体赛。
二是该"合"则合。有的企业，在对固定资产估算减值准备时，用净利润估算了一遍，结
论是这些利润还够，固定资产不存在明显的减值问题。过了一会，要估算无形资产的减
值了，再用净利润算一遍，结论是这些利润还够，无形资产也不存在明显的减值问题。
这个，就叫做"一女嫁两家"。照我们家的话说，就好象是我爸爸戒烟省的钱似的。为什
么这么说呢？因为我爸爸一向抽烟，在八十年代初突然决定戒烟，每月可省下烟钱若干
元。那时候全国人民都不富裕，我们家每两周才吃一次红烧肉。我爸就决定，改为每周
吃一次红烧肉。我妈问钱从哪里来，我爸就说可以用他戒烟省的钱来买肉。又过一段时
间，我爸又想买别的东西，我妈又问钱从哪里来，我爸又说可以用他戒烟省的钱。以后
，但凡我爸想买什么东西，我妈问钱从哪里来的时候，我爸总说可以用他戒烟省的钱。
一份戒烟省的钱，顶了无数的窟窿。
对于审计师的长期资产减值问题来说，不能让企业的净利润成了我爸戒烟省的钱，既顶
固定资产的窟窿，又顶无形资产的窟窿。要是碰上企业有多种长期资产要测算其减值情
况，而每项资产的现金流又无法明确分开时，就要将这几项资产的净值合在一起来估算
其减值准备。
固定资产的残值率是个历史遗留问题 [1040]
中国的很多企业都将固定资产残值率定为10%，这是明显偏高的。所谓残值率，顾名思义
，就应该是这个固定资产最后报废时还能卖出个什么价钱。要说能把迹近废品的东西卖
出个原值的10%，听起来象赵本山又在卖拐。
那么，为什么企业将残值率定在10%呢？这是一个历史遗留问题。和以前对外商投资企业
的会计制度的要求有关。我就不在这里"白发宫女说玄宗" 了。
企业将残值率定为10%，也就意味着每年提取的折旧少了一点儿。幸好这个差异不会太大
。而且，一般说来，企业的折旧年限都会往较保守的方向去定，因此，往往有折旧已经
提足，但固定资产能继续使用的情况。对于这种情况来说，在残值率是10%的情况下提取
的折旧费用，倒也不算是少提了多少。
但麻烦出在那些已经提足折旧，但还在使用中的固定资产。这些固定资产，还顶着个高
达10%的净值躺在帐上，仍在使用中而不必做任何折旧。突然有一日，这些固定资产寿终
正寝了，这10%的大部分是无法通过卖废品实现的，就只好变成营业外损失了。这就有点
儿不符合收益和费用的配比原则了。
那么，真碰上了这样的企业，审计师能怎么办呢？
一是要求企业重新审阅自己的折旧政策，将残值率改了。有的企业会同意这么做的，不
过多数企业可能会嫌这样做费时费力，不愿意这么做；
二是要求企业对于这部分残值为10%、已经提足折旧、但还在使用中的固定资产，重新考
虑它们的残值及剩余使用年限，然后将其差额在剩余使用年限中做进一步摊销（或曰折
旧也可）。这一建议，很多企业都会接受，说服税务局难度也不大。
4.9 租赁
租赁是一个容易被忽略的部分 [1100]
租赁这部分很容易被审计师忽略，原因也很简单，不管在资产负债表还是损益表里，租
赁并不是一个很常见的科目。
可是，事实上，几乎每家企业都有租赁业务发生。最简单的，也往往有办公楼的租赁。
而关于租赁的会计处理，又往往有其特殊之处，如果将其忽略掉，是很容易出现失误的
。建议审计师还是从了解客户的经营出发，在熟悉了客户的业务之后，静下心来想一想
，这个客户可能在哪些地方出现经营租赁或融资租赁？然后再去问客户，才能把租赁这
个领域考虑得较全面。
租赁这里容易出现什么样的失误呢？
首先是要看一下企业的租赁合同，看一看里面有没有什么特殊条款，可能引起关于
这是经营租赁还是融资租赁的争议。不管有没有，都应该在工作底稿上将我们审阅租赁
合同这一工作写出来；
如果是融资租赁，自然少不得去讨论有关的会计处理。我不想讲会计知识，就此打
住；
如果是经营租赁，就要考虑有没有免租期、租金每年固定增加等安排。因为，按照
有关会计准则的规定，如果每期的租金不一致，就应该将合同期内的总租金在整个租赁
期内按直线法摊销，将每期摊销额与每期实际支付金额之差记在预提/待摊费用里；
看一看有没有或有租金的规定，看看这样的会计处理是怎么做的，可不是随便就能
做预提入帐的；
至于销售后回租这些安排，就更麻烦了。在中国，一般也遇不到。但你应该有一颗
警惕的心，一旦见到这种情况，不要麻木不仁。
最容易有很多租赁问题要讨论的，是那些需要很多门脸儿做经营的企业，例如，KFC，迪
亚天天，这样的做零售的公司。要是遇到这样的公司，不要轻易忽略租赁这一问题。另
外，如果做固定资产的审计师多了解一下这家企业在生产经营中要用到哪些固定资产，
再看看帐上记录了哪些，这两部分之差，就可能是跟租赁有关的。
 
4.10    应付帐款
主要关注的是应付帐款的完整性（C） [1500]
应付帐款作为一项负债，我们主要关注的是其完整性（C）。
完整性并不是容易解决的。因为这意味着，被审计企业自己没有记在帐上的，才是我们
审计师最关注的。但是，审计师如何发现那些没有记在帐上的呢？
一种做法是发确认书。当然，我前面说过，确认书并不能真正解决完整性的问题。
但至少，如果企业确实有这么一个供应商，只不过企业将应付帐款记少了，通过发确认
书还是可以把这样的少记的问题纠正的。
由此就引出一个怎么发确认书的问题，是挑那些余额大的应付帐款发确认书么？审计师
要是这么做，可就南辕北辙了。在当年美国西部的淘金热中，无数的淘金者在淘金实践
中总结到，必须先找到金子比较富集的金砂，然后在这里淘金的收率会较高。审计师的
好多工作也是如此。例如，由于在应付帐款领域，我们主要关注的是其完整性，也就是
少记应付帐款。因此，我们首先要判断，哪些地方是最可能出现应付帐款少记的。运用
一点儿常识，我们就会意识到，那些帐上余额已经很大的应付帐款，好象没有太多少记
的空间，而那些帐上余额很小甚至为零的应付帐款，倒可能是少记应付帐款之后的结果
。所以，选择发确认书的应付帐款，应该是挑这一年主要的供应商。另外，如果某个供
应商上年和这一年的年末余额波动很大，我们也担心有特殊事件，也会发确认书来验证
一下。
主要供应商名单应该是从采购部及了解客户的业务后得来的，你可别去问会计要这么一
份名单。十次有八次，会计可能会翻翻自己的明细帐，将那些期末余额大的都挑出来，
这是没用的。如果一个主要供应商，其期末余额越小，越可能是可疑的。而会计的那种
挑法，是不会将这种可疑的应付帐款挑出来的；
再一种做法就是做分析性复核。比如，和去年的余额做比较。这种比较更多的是证
明没有问题，很难真的凭此发现问题。我见过的最好的一个有关应付帐款的分析性复核
是真正基于对客户的经营的理解做出的：审计师先了解到企业一般的付款频率是一个月
一次，在每个月的月初付款。然后，审计师了解了应付帐款的主要构成是原材料采购。
审计师注意到，企业最后一个月的采购金额与应付帐款存在着较为明确的1：1.17的关系
，因为应付帐款中还含有17%的增值税。这是多么成功的一个对于应付帐款的分析啊！
在应付帐款部分主要做的审计步骤 [1510]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做应付帐款部分，首先要考虑的是：
应付帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应付帐款的性质是很明确的
，就是由采购原辅材料形成的要付给供应商的钱。如果遇到特殊行业，就要特别讨论一
下了。
企业的主要原辅材料有哪些（这一般在存货那部分就可以了解到）?供应商是哪些？
付款安排是怎样的？信用期是多长？有没有重要原辅材料的供应商只有一个的？如果是
这样，这个供应商在讨价还价过程中的地位就会比较高，可能会要求企业预付货款而不
是先发货后付款。一旦这个供应商停止供货，企业就会有麻烦。
对于应付帐款来说，内控测试是比较重要的，因为应付帐款所涉及到的业务流程也是制
造业企业里重要的流程之一。
采购和付款这一业务流程最值得注意的是这么几点：
企业的供应商是否是经过招投标产生的，招投标是否做得比较规范和严格？其实这
与企业财务报表的正确与否没有直接关系。不管供应商是质优价廉的金牌供应商，还是
厂长的小舅子办的街道工厂，只要企业买了它的货，就要照合同约定的价格付款，所以
，应付帐款的正确性与供应商的质量高低是无关的。我讲这个道理，是因为我们有太多
的审计师在做内控测试的时候，分不清楚哪些是与财务报告相关的内部控制，哪些与财
务报告无关，以致于做了很多无用功。区分这个其实不难，你只要将这个内控延伸下去
，看一看如果没有它，或者它的控制无效，是否会导致财务报表错误。如果不会，它就
是与财务报告无关的。
既然这样，为什么么我还说要看这个供应商是如何产生的呢？因为这里是最容易出管理
建议的地方，这里的管理建议也是企业的管理层和股东最愿意听的。一般企业里，最容
易出现舞弊问题的地方就在采购这里了，因为这里是大把地往外掏钱的地方。审计师不
需要太仔细地去看企业的招投标程序等，只要问一问这方面的情况就可以了。如果企业
没有招投标过程，或企业人员自己都能说出不足之处，就可以提管理建议了；如果有招
投标过程而且听起来没什么问题，审计师也不必再追查下去，毕竟这是一个与财务报告
无关的内控，审计师可以点到为止。
企业的对外付款多长时间付一次？是如何决定付谁不付谁的？比如，如果企业每半
个月对供应商付一次款，每次是按什么原则决定付给张三而不付给李四呢？严格论起来
，这又好象与会计报表的正确性无关。不过，这同样是一个检查管理层的资金管理水平
的很简单的手段。而且，了解了这一点，对于判断应付帐款的余额是否合理是有很大帮
助的。
企业有没有定期与供应商核对应付款的余额？这是与财务报表有关的，也是好的企
业管理所要求的。
企业的存货暂估入库是如何处理的。这个问题，我会在下一部分详细讲（由存货暂
估入库形成的应付帐款 [1520]）。
其它常见的有关采购和付款的内控测试我就不多说了。
说完了内控测试，下面说一下应付帐款的实质性测试有哪些：
取得应付帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数（借方
数），余额是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的供应商名称，等等。这和应收
帐款部分要做的工作是差不多的（见在应收帐款部分主要做的步骤 [0460]和应收帐款的
明细能看出不少问题 [0470]）
发确认书。这几乎是做应付帐款必做的工作。应付帐款怎么发确认书，可以看前面
的主要关注的是完整性（C） [1500]。关于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时
要警惕，要严密控制全程 [0420]、函证工作要注意的问题 [0430]以及确认书没回来的
替代性措施 [0490]。
对应付帐款的余额进行分析性复核。可以将应付帐款按不同的采购来分类分析，比
如，国内采购和进口采购分开。主要的分析方法是和去年比较，以及了解被审计企业的
付款周期和付款特征，然后将采购金额与应付帐款余额做对比。
通常也会考虑看一下应付帐款的帐龄。有些帐龄很老的，就应该问一下被审计企业
，为什么这笔钱还不付出去。
注意收集披露所要求的有关信息，例如与关联方的应付款。
采购的截止性测试，以确保应付帐款的截止性也没有问题。其实，由于应付帐款是
采购和付款两种业务共同作用的结果，要想保证应付帐款的截止性没问题，既要看采购
的截止测试，也应该看付款的截止测试。那么，付款的截止测试是什么呢？其实就是审
阅银行调节表。而采购的截止测试，往往是在存货的存货入库截止测试就做了。
由存货暂估入库形成的应付帐款 [1520]
所谓"存货暂估入库"，就是说，采购的存货已经到了，但是发票没有到，所以并不精确
地知道货物的价值是多少。但按照权责发生制，货既然已经到了，总要先记帐啊，所以
只好按照采购订单或其它什么参考资料的价格将存货和应付帐款记帐，在以后收到发票
后再做调整。
有一个关于"存货暂估入库"的笑话是这么说的：
总经理问会计，"如果货物到了，发票也到了，怎么记帐？"
"正常记呗！"
"如果货物到了，而发票没到呢？"
"那就先把存货暂估入库好了。"会计回答完，心说这也不难。
"如果货物没到，而发票到了呢？怎么记帐？"
"可以先记在途存货和应付帐款啊。"这个回答让会计觉得自己真是反应快。
"如果货物也没到，而发票也没到呢？"
"……"会计也糊涂了，好象没遇到过这种情况啊？！
其实，是否要暂估入库，或者是先记"在途存货"，思考的核心是货物的所有权及风险和
报酬是否已经转移到买方，如果是已经转移，就应该记帐了。
"存货暂估入库"形成了这样几个问题要解决：
是否要暂估进项增值税；
如何保证发票到的时候，能够将发票和原来的入库对应上；
如果发票长期未到怎么办。
我们下面一一讨论这几个问题。
是否要暂估进项增值税
应该不用暂估。这是因为企业只有在取得增值税进项发票时，才算取得了这种抵扣销项 增值税的权利。在此之前，权利并未取得。退一步说，万一供应商无法开出增值税发票 ，企业的负债当然也就没有这部分增值税。
如何保证发票到的时候，能够将发票和原来的入库对应上有两种办法来对应：好的办法和坏的办法。坏的办法是这样做的。每次做暂估的记帐凭证时，将入库单钉在了这个记帐凭证后面。过了一段时间，当供应商的发票来了，会计就得去问仓库保管员，这批货是不是已经到 了。如果仓库保管员记忆力比较好，会指出"这不就是两个月前的那批货？"于是，会计可以将两个月前做暂估的凭证找出来，将差额做一个调整。要是仓库保管员记忆力不太好，坚持说这批货还没到，会计就可能做一个"在途存货"，这样，应付帐款和存货就都 虚记了。
好的办法是这样做的。会计每收到一张入库单，就将其存放好。每收到一张发票，就将其与已存放的入库单做核对，如果核对上了，将这两者放在一起，做一个存货入库凭证 。到了月底，会计将所有没有与发票核对上的入库单做一个汇总，列一个清单，做一个存货暂估入库的凭证，但并不把这些入库单都钉到凭证本里，而是仍然留在手边。第二 个月月初，会计马上做一个相反的会计分录，将上月末的存货暂估入库冲回。然后，在第二个月里，和第一个月一样将收到的发票与手边的入库单核对。这样的做法，可以始 终很清楚地知道，哪几笔存货还未收到发票。而且，由于有这种"月底暂估，月初冲回" 的动作，自然而然地将暂估与实际发票金额之差就消除了。
如果发票长期未到怎么办
如果是这样，一方面是要催一下供应商，同时也要考虑，是不是自己这边曾经收到过发 票，但忘了把发票与暂估入库去做核对，又入了一遍帐。多检查一下为妙。
那么，对于存货暂估入库，审计师要关注什么呢？
审计师一是要关注企业会计记帐的方法。一个好的方法可以大大降低犯错的可能性。审计师还要关注这部分暂估引起的应付帐款余额是否合理。是否大致为1-2个月的采购金额，因为一般发票比存货晚到也不会太长时间（不过有时供应商为了避免先交销项增值税，也会憋着不开发票，直到企业先付了款），还要想到不是所有的供应商的发票都会晚到；另外，还要看帐龄，就是有哪些入库单是较长时间发票未到的，因为这些可能不是发票未到，而是入帐入重了。
4.11    其它应付款
主要关注的是其它应付款的完整性（C） [1600]
要讲起来，其它应付款和应付帐款的关系，与其它应收款和应收款的关系差不多。对于
其它应付款，与应付帐款一样，同样是主要关注其完整性。
与应付帐款有一定区别的是：在其它应付款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（n
ature）。为什么在应付帐款那里不怎么强调呢？因为应付帐款的性质一般都很明确，而
其它应付款的性质就是五花八门了。一般在企业里做会计的也知道，"其它应收和其它应
付是两个筐，什么都可以往里装"。
所以，在其它应付款这个领域，也很难有什么常规的审计步骤，因为审计步骤是根据所
审计科目的性质"随机应变""见机行事"的，如果不管这个科目是什么性质，都一味强调
标准的步骤，就是"无稽之谈"了。
不过，其它应付款这个领域的一般的思考方式还是有的：
首先，我们对于其它应付款的"预期"是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它
是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，
就是不正常的，其中必然有一些特殊项目。
金额小的其它应付款项目，仍然要管。这跟其它应收款不一样。因为审计师主要关
注的是一个完整性，就怕企业记少了，金额小反而是更担心的。但是怎么个"管"法呢？
管得过来嘛？对于金额小的其它应付款项目，重点在于了解其核算内容，也就是其性质
是什么。一旦知道了其性质，就可以运用审计师的经验来形成一个预期，这个余额应该
不应该是很大的？如果不应该，帐上也确实余额不大，就可以放过了。工作底稿上可以
简单谈一下这个项目的性质以及审计师的预期就行了。所以有的审计师觉得做其它应付
款比其它应收款事情多，就是因为要"管"的项目多，不象其它应收款里的小余额项目，
未见异常就可以放过了。
某个项目，去年有余额，并不能因此证明今年也应该有余额。其它应付款的很多项
目，其性质可能是独特的，因而也是一次性的。例如，去年有一笔应付报社的订杂志的
款，这是由于去年年底订杂志订得晚，没能在年底前将钱付出去。今年年底，如果有同
样性质的余额在那里，审计师不应该认为这是正常的，而应该感到诧异，为什么年年都
延迟付报社款？要知道，一般订杂志，都是在年底前就将来年的钱交上了，然后报社才
能量入为出地印刊物。
当然，对于个别性质正常的其它应付款，是可以进行期初余额和期末余额的变动比较这
种分析性复核的工作的。
在应收帐款部分我就讲过，审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的
科目，因为其"流动"，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户
枢不蠹"嘛，如果没变化，是不是意味着原来就记错帐了？所以，审计师的现场工作时间
，与客户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所支付款项的检查，
验证其它应付款项目的真实性。要是发现支付金额比期末帐上余额大，或者无意中发现
期后某一笔支付是与这一期有关但期末余额为零，也算"搂草打兔子"地验证了一下完整
性。
正常情况下，对于其它应付款，是没有什么内控测试好做的。在做其它应付款的审计工
作时，第一步就是取得其明细，了解每一个项目的性质，也就是核算内容。然后，才能
根据了解到的性质，决定具体做什么样的实质性测试。当最终要测试某个项目的完整性
时，所使用的方法，与应付帐款那部分的手段大体相同，也是发确认书、翻看原始凭证
、做分析等方法。按照前面审计思考的关键-预期 [0240]里说的，翻看原始凭证在很多
时候，也是审计师对所审计科目增加感性认识、更好地形成预期的手段。
其它应付款里可能有什么 [1610]
其它应付款里有时可能有应付保险公司保险费。这种事我就遇到过一次。当时，我觉得
很奇怪，这不太正常啊？保险公司的保费从来都应该是先付保费，然后才算保险期间开
始，所以，保险费应该只是一项待摊费用，怎么会是应付呢？
我问了客户，答案很无聊。这种保险是保险公司通过财政局强制卖给企业的，企业不想
参保，所以就拖着不付款，不过早晚也得付。
由上面这个例子说明，在其它应付款里，当审计师了解到一个项目的核算内容后，不要
轻易就让它过去，要想一想，这符合不符合常识。
其它应付款里有时还会有向分销商收的押金。这时，就要了解一下按照合同规定，这种
押金是否可以每次都抵应收帐款。并且，可以考虑对余额是否可以做一个合理性测试。
4.12    预收帐款
审计师对预收帐款的预期 [1700]
预收帐款是被审计企业从其销售客户那里预先收到的一笔钱，是一项负债。见到企业有
预收帐款，应该问的第一个问题是：为什么应该有预收帐款？按照"审计师的预期"，一
般只有在被审计企业销售的产品较为紧俏时，才会出现预收帐款。要么，就是生产产品
的周期较长，行业惯例会要求从客户那里要一部分预付款。
所以，审计师可以通过了解企业的经营来判断是否应该有预收帐款。同时，审计师也可
以看一下销售合同，看是否有关于预收帐款的规定。如果被审计企业的会计工作质量不
太牢靠，还可能会出现预收帐款和应收帐款各自记了一遍，没有及时清理预收帐款的情
况。这时，审计师就要做一个审计调整，将这两个项目对冲。至于什么情形下可以对冲
，什么情形下不可以对冲，可以参考能把应收帐款或预付帐款和应付帐款对冲么
4.13    预提费用
主要关注预提费用的完整性（C） [1800]
一般认为，预提费用和其它应付款的区别，在于还没有收到发票，因此是企业估计的数
字。
预提费用同样是一项负债，因此审计师主要关心的，也是它的完整性。
在实际工作中，要想做好预提费用这个科目，审计师必须对企业的经营有很好的了解。
审计师在做预提费用的时候，应该先抛开被审计企业的预提费用明细帐，坐在那里凭空
想一想，以这个企业的生产经营特点，主要会发生哪些费用？这其中，又有哪些费用是
发生时间和付款时间明显不一致，可能要做预提的？
例如，对于几乎每一个制造业企业，水电等费用都是先使用，后抄表付款，所以水电费
就可能要做预提；电话费也是这样子，目前电信的收费截止日是每月20日，那么企业每
月最后10天的电话费就应该做预提；贷款利息费用也是这样，一般银行的利息计算截止
也是20日，甚至是每季度或每半年计算一次利息，那么企业在日常核算中，就要预提10
天、1个月又10天等的利息费用。
你看，我还没有看任何一家企业的报表，就可以数出这些可能要预提的费用。这就是"正
确的思想武器一旦掌握了群众，就可以发挥出巨大的力量" 。对于以上的这些例子，有
人可能会有这样一些疑问：
一种疑问是"为什么我以前见过的制造业企业都没有预提水电费呢？"。这倒也不奇怪，
真理总是掌握在少数人手里嘛。这是开玩笑，实际情况可能是这样子的，对于某些制造
业企业，主要是劳动力密集型企业，例如会计师事务所这样的，水电费并不是一项很大
的费用。如果不做预提，金额上不会有很大的差异。但是，对于一些耗水耗电比较厉害
的企业，例如一些电化学企业，水费或电费就可能是一个费用大户，不做预提就太影响
成本和费用了。
另一个疑问是"只要我从来不做预提，我每个月的成本和费用不也没错嘛。"。这意味着
你犯了三个错误。错误一：在最开始的那一个月的损益是有错误的，不过我们审计师也
就既往不咎了；错误二：现在每个月的成本费用并不是没有错，而是总是有一个滞后。
如果企业的生产在月与月之间波动很大，这个错误就比较明显了；错误三：站在资产负
债表和权责发生制的角度，这一部分水电费的负债在期末已经形成，但你没有将这部分
负债记入，是一个漏记负债的错误。
有时，审计师会苦恼于这样一个问题：我坐在这里凭空想，怎样才能将可能要预提的费
用想得很全呢？这个问题不难解决，你可以看一看企业全年的成本和费用明细，包括生
产成本、制造费用、营业费用、管理费用、财务费用等。看看那些费用明细是什么，这
可以帮助你考虑得更全面。
做预提费用的一些思路 [1810]
我已经讲过好几次了，审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因
为其"流动"，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户枢不蠹"
嘛，如果没变化，是不是意味着原来就记错帐了？所以，审计师的现场工作时间，与客
户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所支付款项的检查，验证预
提费用项目的真实性。要是发现支付金额比期末帐上余额大，或者无意中发现期后某一
笔支付是与这一期有关但期末余额为零，也算"搂草打兔子"的验证了一下完整性。
另外，一定要注意的一件事是，对于预提费用，一定要将期末余额代表什么含义解释清
楚。这个余额是代表了一个月的费用，或者是10天的费用，为什么会出现这个时间差。
关于这个问题，可以看一下对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个
年初数到年末数的变化表（movement schedule），但并未对年末余额做出进一步解释
[0730]
我见过的一个预提费用，是预提职工的年终奖金。这种年终奖金一般在第二年发放，因
此做预提是正常的。审计师在工作底稿里做了一个合理性测试，员工人数乘以每人500元
，最终计算结果与客户预提数是吻合的。我就问那个审计师，为什么是500元，而不是5
，000元，或者是800元？他说，这个数字是人力资源部提供的。我猜，我要是直接去问
企业的会计怎么做的年终奖金的预提，会计也会说是人力资源部提供的数据。审计师真
正应该追问下去的，是这个500元有没有什么协议，或者董事会决议、管理层会议纪要、
或者全厂书面公告等证据的支持。这才是真正的预提费用的基础和原由。
我还遇到过一个企业，每年年初都会开一个上年工作总结会议。一般都是去什么海南啊
，新马泰之类的地方开，也算是一项职工福利了。于是，这家企业每年年底都把这项费
用也预提出来。这个预提就有点儿打"擦边球"了。从会计的权责发生制的角度讲，只有
实际发生的费用才能做预提，不能按照预算或计划将还没发生的费用做预提。象预提职
工奖金这样的预提，表面上还没有发生，但由于职工已经完成了这一年的工作，已经向
企业提供了劳务，企业事实上已经发生了这项费用。而这家到旅游胜地开总结会的企业
，如果我们把这项费用看作是"开上年工作总结会"，尽管它是一个与上年有关的事件，
但这个费用还没有发生，不应该做预提；但如果把这笔费用看作为主要是"职工福利"，
那就和上一段说的职工奖金性质类似了，是可以做预提的。这个例子说明，会计不是那
么黑白分明的，很多时候，是看企业和审计师如何做出一个合理的解释。合理的解释不
会很多，但一般也不会只有一种。我的一个律师朋友说过，"我们律师是靠解释法律吃饭
，你们注册会计师是靠解释会计准则吃饭。"这句话，虽不中亦不远矣。
4.14    其它负债类科目
审计其它负债类科目要注意的一些问题 [1900]
一般而言，对于其它负债类的思考方式与对其它应付款和预提费用的思考方式是相近的
，都是要关注完整性，要先了解每个项目的核算内容，要将对企业的经营的了解与负债
的完整性联系起来考虑。
对于应付工资的余额，不能简单地认为，如果企业全都发放了工资，则应付工资每月月
末余额为零是正常的。有很多可以让应付工资月末余额不为零的因素。例如，是否要预
提年终奖金或季度奖金，是否有加班费没有计算核对完，等等。反过来说，当应付工资
月末有余额的时候，一定要将余额代表什么含义解释清楚，见对于待摊费用、预提费用
、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（movement schedule），但
并未对年末余额做出进一步解释 [0730]。
关于应付福利费，有一个会计问题，就是在国内，现在不再要求外商投资企业按工资总
额的14%提取福利费了，而是实际使用多少就记入成本和费用多少。工资总额的14%只是
一个所得税税前抵扣的上限。
关于应交税金，一般采取的方法是先做一个变化表（movement schedule），即期初余额
，加减本期新增税负和本期的税款支付，等于本期期末余额。然后，审计师的精力就放
在验证本期新增税负和本期的税款支付是否合理上了。这是不够的，审计师还是要解释
清楚，期末余额代表了什么含义，例如，每个季度过后15天交某某税，所以期末余额代
表了最后一个季度的税款。要始终记住，对于任何一个资产负债表（balance sheet）科
目，审计的最终目标是其期末余额（balance），而不是那些中间变化和过程。对那些中
间产物做检查，只是一种手段，不是目标。
对于负债的完整性，还有一个测试是检查未入帐的负债（Search for unrecorded
liabilities），见检查未入帐的负债（Search for unrecorded liabilities）
[2130]。
4.15    收入
做损益表科目的一般方法 [2000]
在正式谈收入和费用科目以前，先在这里总结一下做损益表类科目的一般思路。
损益表类科目在会计处理上主要受两个原则的影响，一个是配比原则，一个是稳健性原
则。这和资产负债表不一样，资产负债表的主要原则是历史成本和稳健性。
损益表类科目和资产负债表类科目的另一个不同之处在于前者是一种交易行为的累计结
果，而后者是一个余额。所以，在前面谈资产负债表类科目的审计的时候，我总是在强
调每个科目的余额代表什么含义。而在损益表类科目，每个科目的金额（严格说来，不
是"余额"）都是这一年累计的结果。要想了解为什么这一年累计了这么多或这么少，只
能从企业的经营上找答案。所以，要想做好损益表类科目的审计，要更加紧密地将对企
业经营的了解与审计工作结合起来。
做损益表类科目审计的最高境界，是对任何一个数字都能做出一个合理性测试，要真能
这样，就是修到"半仙"的程度了，可以不必到客户现场，就做到"秀才不出门，尽知天下
事"。要想做到这一步，或者接近这一步，就要不断加深对客户经营的了解。在审计界，
时不时地会有那么一两个传奇故事，讲某某人这一年从来没去过某企业，只看了两眼企
业的报表，就铁口直断地说某个数字一定有错。这种事情，就好象"小李飞刀，例不虚发
"的传说一样，听起来让人神往，但当事人在背后下的苦功，就没人知道，也没人有兴趣
听了。只有踏踏实实地向客户请教他们的经营知识，一点一点积累，不浮躁，才可能创
造出传奇故事来。
退一步说，做不到"半仙"的境界，不能对任何一个数字都做合理性测试，审计师至少应
该对于每个数字做一些分析，比如不同产品线之间比较，或者与上一年的数字相比，为
什么有这样的变化，给出一些好的解释。这样的解释，应该是在讲客户经营的故事，并
且能够将一些关键因素用百分比和数字说话，也就是说，多做定量分析，少做定性分析
。我见过的比较搞笑的对于销售收入增加的解释，是这样说的，"销售收入增加，是因为
企业今年的销售数量增加了。"公平地说，这句解释不完全是废话，还是传达出了一点儿
信息的，那就是销售数量在增加。但是，销售收入不就是等于销售数量乘以销售价格嘛
。在中国现在这个经济有点过剩的时代，销售价格的增加不太容易，最大的可能就是销
售数量增加。所以，这样的解释，基本上是一个同义反复，在逻辑上还不完备，因为没
有说明销售价格是否增加。审计师应该做的，是解释清楚销售数量增加背后更深层次的
原因，而这种原因，就必然与企业的经营有关系，要么是企业内部做了一些有效的市场
推广工作，要么是外部环境发生了一些有利的变化。
另一个比较搞笑的解释，是这样说的，"销售收入增加，是因为企业今年的销售数量增加
了，同时销售价格降低了"。这个解释，除了有上一个解释同样的毛病以外，还凸显出另
一个毛病，就是没有做定量分析。由于没有做定量分析，这样一个解释，可以用在"销售
收入没有变化，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了"上，或者"销
售收入减少，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了"。这属于算命先
生说囫囵话、模棱两可的手法，是当不得真的。
我也见过有做了定量分析的。"销售收入增加10%，是因为企业今年的销售数量增加了30%
，同时销售价格降低了20%，所以收入增加了30-20=10%。"你要是见到了这样的解释，我
会建议你查一查这小子的大学毕业证及初高中毕业证书是不是伪造的，这样的计算错误
也敢拿出来现眼？！为了让你，敬爱的读者，能够看出来错在哪儿，我来解说一下，正
确的计算应该是（1+30%）x（1-20%）=1.04，也就是说，这样的原因只能解释4%的收入
增加，而不是10%！我就知道，你早就看出来了。
按照前面讲过的（见公众对审计的期望：CEAVOP [0230]），对于收入，主要关注的是其
完整性，以及准确性，也就是说收入确认原则是否得到了遵循；对于费用，主要关注的
是其存在性。主要的审计步骤有：
内控测试。注意，内控测试一定要围绕着一个中心，那就是"会计报表是否正确"，
和两个基本点-"企业资产的安全"和"防止舞弊行为"，而不要太操心管理上的效率等其它
问题。这两个基本点其实也不是外部审计师的重点目标，但是，由于公众总认为审计师
应该注意到这些问题，所以，只要我们尚有余力，都会大致看一下这方面。内控测试还
要注意的一个方面，就是逻辑链条的严密，详见内控测试工作最重要的是逻辑要完备
- 要做到两个凡是 [0210]；
取得各种明细，了解核算内容，并将加总对到总帐数字；
抽查凭证及合同。对于费用来说，抽查凭证及合同是为了检查其存在性。对于收入
来说，抽查凭证及合同，是为了检查其收入确认的准确性，以及得到更多的感性认识以
便形成预期（见审计思考的关键-预期 [0240]）；
做分析性复核，包括最有效的合理性测试，以及计算各种比率，如毛利率分析，根
据不同产品的明细进行分析，对于收入和费用进行月与月之间的趋势分析，再到与上年
数字进行比较，等等。这些分析性复核的手段可以有很多，就看你对企业的经营了解得
有多深。；
收入和费用的截止性测试，包括检查未入帐的负债（search for unrecorded
liabilities）。
可以发确认书来确认销售收入的金额，是否货物已到，或者是有关销售的条款来确
保销售确认的正确性。这种做法在以前属于"捞偏门"，但现在逐渐开始变得普遍。
收入确认（revenue recognition） [2010]
这是一个近几年来都很热门的话题，估计还会一直热下去。
很多企业对收入确认的会计政策仍然不够重视，我们作为审计师，既要自己重视这件事
，也要督着客户自己重视这件事。一旦客户在这里有问题，管理建议书是少不了的，涉
及金额较大的话还会有审计调整。
中国会计准则下的收入确认的一般原则是：
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控
制；
与交易相关的经济利益能够流入企业；
相关的收入和成本能够可靠地计量。
以上四条规定与国际财务报告准则（IFRS）基本一致，与美国会计准则相比，略有出入
。美国会计准则有一条是说要有足够的证据证明这一交易的安排存在。这句话听起来很
绕人，其实就是要事先签有书面协议，除非你的惯例是通过口头确认订单。
在我们做审计的时候，对于任何一个客户，我都建议在工作底稿中有专门的注释或专门
的工作底稿来讨论客户实际的销售过程是否符合上述收入确认原则。你可千万不要认为
简单的产品销售没这么复杂。下面我会通过实例告诉你，这里面"坑"多着呢。
1号坑：销售合同中对于退货是如何规定的？
这应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。如果合同规定是对方只要无法将货
再售出就可以退还给我们的客户，这意味着"商品所有权上的主要风险"并未转移。这本
质上就是寄售代销了。
2号坑：在将货物从卖方运至买方的过程中，运费和保险费是由谁支付的？保单上的受益
人是谁？卖方何时确认收入？
这也应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。在中国，大多数情况下，卖方会
在货物发出时确认收入。但遗憾的是，同样在大多数情况下，运输是由卖方安排的，运
费和保险费是由卖方支付的，保单上的受益人也是卖方。一旦货物在运输过程中受损，
与保险赔偿有关的收益或损失都归于卖方。这样看来，在货物发出时，"商品所有权上的
主要风险和报酬"并未从卖方转移给买方。直到货物抵达买方时，"风险和报酬"才可能算
是转移过去了。这就意味着很多客户可能提早确认收入了。
你是不是在审计你的客户时已经掉进这个"坑"了？
我猜最可能的回答是：我不知道是不是掉进去了。我也不知道这个运输时间引起的差异
大不大。
可悲啊，山上的野猪对于"自己是否掉进坑里"的回答都会比你更肯定，如果野猪能言的
话。
3号坑：在销售合同里，有提供附加服务的条款么？例如，一年免费维修？累计购货量超
过多少可以有返利？
这同样是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。也就是说，在你的收入确认工作底
稿中，你必须谈到你已经看过了该客户各种类型的销售合同。注意！是全部各种类型的
合同，只要其代表的收入金额足够大，你就不能忽略掉。有时，这可是不小的工作量呢
。
你应该看过了这些合同，真正弄明白按照合同规定，卖方要付出什么东西才能得到全部
货款。要付出的东西并不一定仅仅是一件产品，它可能还包括产品里的软件，可能有安
装调试，可能有培训，可能有三年免费维修，还可能有一些不确定的折扣和返利等等。
那么，这些要付出的东西中，任何一样还未交付，都意味着"商品所有权上的主要风险和
报酬"可能并未全部从卖方转移给买方。
怎么样，是不是有不少"坑"值得你注意？下次做审计时，记得一定要有收入确认的工作
底稿来谈一谈你是如何绕过这些"坑"的，以及你的客户的业务和收入确认方法是如何符
合全部规定的。
收入的分析性复核 [2020]
在这里谈一谈做收入的分析性复核有哪些思路。
尽管我在前面举例子时，总将销售收入的变化分解成销售数量和销售价格，这其实
只是对于业务很简单的企业适用。这种分析方法，其实是和对存货的分析一脉相承的（
见存货的特殊性：金额=数量x单价 [0910]）。但是，在存货那里可以这么做，在收入这
里，当一个企业的产品很多时，总销售收入的变化，往往更多地是因为明星产品的出现
，或者传统主打产品的没落。审计师们可以去看一下"产品生命周期"的理论，这对于分
析产品会很有帮助。其它一些管理理论，例如PEST模型分析、波特的五种竞争力模型（"
five forces"）、市场营销的4P、6P、4C理论，都可以帮助我们更理性地分析一个企业
的经营。
所以，在现实工作中，更多的时候，我们是在对企业的不同产品组合做分析，在每一种
产品组合内部，才可能进一步谈其数量和价格。
要注意营销渠道及分销商对于企业销售行为的影响。这种影响主要有两个方面，一
是企业的销售增减变化，有时可能与最终消费者的行为或市场大势没有密切关系，反而
与企业和分销商的博弈有密切关系。所以在做分析时，要考虑这个因素；二是由于企业
与分销商这种既合作又竞争的"共生"关系，他们会创造出一些新的合作模式和销售条款
，这对于销售确认是一个挑战。
例如，在中国的手机销售市场上，象摩托罗拉、西门子、波导等，都与分销商有一个"价
格保护"协议。就是说，尽管手机已经卖给了分销商，分销商也不允许无故退货，但如果
在分销商出清这些货之前，手机零售价格下降导致分销商要以低于进货成本价出货，则
手机厂家将会把这一差额补贴给分销商。你说说看，在这种"价格保护"协议之下，手机
销售的风险是已经转移给分销商了，还是仍然留在手机厂家那里？对于手机厂家来说，
到底应该怎样确认手机销售收入？
再介绍一个名词，叫"channel stuffing"。这是在美国的一个著名的IT设备公司这么做
的。他们与分销商签订协议，让分销商在年底前超出市场需求地大量吃进他们的货物，
造成他们销售额很高的样子。这样，在第二年，分销商就要花很长时间才能将这些进货
清掉，所以很长一段时间不会从他们进货了。不过，他们要的效果就是这一年的销售看
起来很好。这也是一种不正当的行为，已经被美国证监会明确禁止了。
还可以对收入按月分析，这样可能会找出客户在年末增加或减少收入来粉饰报表的
行为。
除了按产品组合分析和按月分析之外，也可以对收入进行按地理区域分析，按主要
客户进行分析，按出口和内销进行分析等等。
不管做哪种分析，审计师应该先和企业销售部的人聊一聊天，看他们怎么分析自己
的业务。如果能够利用企业自己的一些分析资料，当然会事半功倍。反过来说，如果企
业自己没有这些分析，审计师也可以问一问销售部的人员，这样的角度做分析是否会很
有意义。有了一线工作人员的帮助，审计师做的分析工作，就可能不仅仅对审计工作有
帮助，还能揭示出企业自己一直没有注意到的问题。
4.16    成本和费用
销售成本的调节表 [2100]
除了前面讲的做损益表类科目要注意的问题和要执行的步骤以外，在做销售成本时，审
计师一般还会要求客户做一个销售成本的调节表（reconciliation）。当然客户有时不
会做、不肯做、不屑于做，这时审计师还是得自己来做。这个调节表的格式大概是这样
的：
期初存货余额
减：    期末存货余额
加：    采购的原辅材料
加：    生产中发生的工资
加：    生产中发生的折旧和其它间接费用
加/减： 其它存货流入或溢出
等于==  销售成本
我前面说过，审计没什么难的，所用到的逻辑知识和数学知识，是初中毕业就够的。这
里再一次证明了这一点。只不过我应该多说一句，不要被一些形式上很复杂的东西给唬
住了，好象黔之驴中的老虎在一开始见到驴的时候那样。
上面这个表格是什么意思？从逻辑上说，它的意思就是说，假设存货的期初余额是一口
缸，在这一年里，采购的原辅材料会被扔到这口缸里，生产中发生的工资、折旧和其它
间接费用也会被扔进去，搅拌一下，就是成本核算。然后，从这口缸里拿出来的，是销
售成本，剩下的，就是存货的期末余额。所以，如果把刚才说的那个等式做一下移项处
理，把销售成本移到等式右边并由减号变成加号，将存货期末余额由右边移到左边并由
加号变成减号，就得到了上面的销售成本调节表。
理解了这个"大缸"的原理（以前我把这个原理叫做"黑箱"原理，后来觉得这太抬举这个
调节表了，"黑箱"理论远比这个的思想性强。所以我把它改成咸菜缸了），你就肯定能
把这个调节表做平了。如果不平，不妨想想看，还有哪些形式的存货流入或溢出是你没
有考虑到的，只要企业做帐没有把借贷做得不平，这口"大缸"就不会漏，这个调节表肯
定可以做平。
那么，审计师要求客户做这个调节表或者自己做这个调节表干什么用呢？仅仅是为了再
次验证"有借必有贷，借贷必相等"么？这不是自己逗自己玩么？
不是的。通过这张表，审计师能够更好地理解企业的生产和成本核算中有哪些费用在发
生，有哪些存货流入和溢出的因素。另外，将这张表中各个项目的相互关系进行比较，
就能看出在生产过程里，有多少是材料成本，有多少是折旧，有多少是人工，能够更好
地了解企业的成本构成。如果再与去年的这张调节表做比较，就可以看到成本构成是否
有什么变化。
也就是说，这张表提供了丰富的、可以对生产成本进行分析的素材。
审计费用时一些要注意的问题 [2110]
对于费用项目，主要应该做的工作在做损益表科目的一般方法 [2000]里已经谈了。除了
内控测试，也就是翻看凭证和合同，做合理性测试（例如对于房租、利息费用等），做
趋势分析等分析性复核。
对于有些费用，它们是与销售收入有较明显的正相关性的，例如销售佣金、运费等。对
于这些费用，要注意看它们的变动与相对应的销售收入的变动是否一致。
而另外一些费用，是比较固定的，例如房租，办公用低值易耗品等等。对于这些费用，
就要更多地看其绝对值与去年的比较，而不要将其与销售收入相联系。
有几个费用项目是要将记在"生产成本"、"制造费用"、"营业费用"和"管理费用"中的金
额合起来做合理性测试的，例如折旧费用、工资、各项有关的福利费。对于这些，既要
看其总额是否合理，也要看其在各项费用中的分配是否是合理的。
有一个费用项目，企业的保险费，有时会有调整。有些企业在会计核算上比较懒，不把
保险费按保险期间做摊销，而是直接全部记入费用中。这种费用如果金额比较大，就要
考虑将其调整出来。
对于保险，审计师也可以了解一下企业都保了什么险。一般制造业企业，应该对自己的
固定资产（包括房屋、设备和车辆）和存货投保，有的还会针对企业情况，投一些别的
险，例如雇主责任险，等等。如果发现企业有某些明显的保险没有做，也可以提一条管
理建议。
一般审计师也应该看一下律师费、咨询费、审计费、中介机构费等都是因为什么原因花
的，尤其是律师费的明细。这当中说不定就能揭示出企业现有的法律诉讼，或者其它的
特殊事情。一旦有这样的事情，审计师顺藤摸瓜，说不定就会有重大发现。
审计师还可以了解一下企业的高层管理人员的费用报销要经过谁批准，尤其是总经理的
费用和财务一把手的费用。这里是一个很容易出管理建议的地方。从严格的内控要求来
说，任何人的费用报销都应该由别人来审批。对于总经理和财务一把手，就得要求由另
外一名高级管理人员来审批他们的费用，而不能由他们自己批自己的费用。否则，很容
易出现舞弊行为。
关于费用，有时还要考虑一个问题，就是这是否是一项真正的费用，还是应该与收入对
冲，或者是记在销售成本里。比如，某企业在销售中有一个"买十送一"的促销策略。企
业送的这一个"一"，有两种会计处理方法。一是认为这就是促销，所以直接将其成本记
在销售费用里；二是认为实际销售了十一件货物，将十一件的成本都记在销售成本中，
将十一件的标准售价记在销售收入里，但是，由于有一件的销售收入事实上是收不到的
，是"送"给客户了，所以，将这一份应收款记到销售费用中。哪种做法对呢？
都不对。
所谓"买十送一"，实质上就是降价。所以，按照实质重于形式的原则，这十一件货物都
是销售，其成本都应该记在销售成本里。而其销售收入，就是那十件货物的标准售价。
所以，不存在什么销售费用。
这里谈的，是会计上按照实质重于形式的原则考虑这类"送"或其它促销活动的会计处理
，与税收规定里的"视同销售"不是一回事。
截止性测试 [2120]
每一类交易都有截止性测试要做。所谓截止性测试，就是说审计师担心企业在年底一不
留神，将临近年关的一些交易记串了年份，所以要做测试来保证这个没错。
那么，一般审计师做的截止性测试是一个内控测试还是一个实质性测试呢？
一般来说，审计师做的那个查"前五张、后五张"单据的测试，是个实质性测试。因为，
如果是内控测试的话，审计师首先应该问企业自己是如何保证截止正确，然后去测试企
业的控制措施，而不应该在这里替企业检查截止有没有错。
对于收款和付款这两个交易循环，其截止性测试事实上就是审阅银行调节表。所以没有
什么特别要做的了。
对于各级存货的入和出（这包括采购、领用、再入库、再领用、……、销售，详见存货
部分的主要审计步骤 [0970]），审计师一般就要检查截止时间线前面的最后五张单据和
后面的最开始五张单据是否在财务帐上记在正确的期间了。
这里面有这样几个问题可以讨论一下。
一个问题是为什么是最后和最开始的五张，而不是十张？其实这是无所谓的。只不过由
于在截止性测试里，审计师是担心有记串年份的错误，所以最容易出错的就是这最后和
最开始的若干张。如果这五张都没有错，后面的发生错误的可能性就非常小了。
如果在这前后五张里发现有错怎么办？扩大抽样呗！
我们担心不担心在这前后五张里没有错误，但是第八张反而记错了呢？这哪有不担心的
呢。不过，要知道意外总是难免的，你又何苦一直担心。如果因为这个缘故，我们就要
检查前十张后十张的话，那假如第十二张又出错了怎么办？唉-呀-，这可叫我怎么办呐-
-！
其实这种担心是没有必要的。我们这个截止性测试，并不是用来防止那种非正常错误的
。试想，如果一个企业的会计，能够清醒地处理好前后五张而没有一丝一毫错误，为什
么他要在第八张、或者第十二张上犯错误？假如他是故意的话，他完全可以提前半个月
这样做，甚至提前几个月做假。要是这样的话，可能审计师查上前后一百张也发现不了
他的错。关于这个话题，可以进一步看"审计师做审计时要怀疑一切么 [0120]"。
再一个问题是为什么我们在检查时，只是从业务单据查到会计帐，而没有从会计帐查到
业务单据的反向抽样？我们不是在检查存货盘点时，都做这种双向抽样嘛。从概率上说
，为了查到截止性测试的错误，只要抽样的样本个数固定，双向抽样和单向抽样的准确
性是一样的。不信你可以自己建个数学模型算一算，我没事干的时候是算过的。
最后说一句，截止性测试主要是为了防止在年底时的大额交易记错，从而对企业的报表
有"猪羊变色" 的影响。这主要是针对那种"半年不开张，开张吃半年"的企业。如果一个
正常经营的企业，每天的交易量都不会对全年有重大影响，截止性测试一般就不会发现
什么大问题。
检查未入帐的负债（Search for unrecorded liabilities） [2130]
既然是检查未入帐的负债，为什么会写在"成本和费用"这一部分里？
原因很简单，为了和截止性测试做对比，同时，这个测试也起到了费用截止性测试的作
用。
这个测试的主要目的，是为了保证负债的完整性。怎么检查呢？做起来很简单，就是将
从资产负债表日后到现场工作最后一天里企业收到的发票都拿来，看一下里面有没有日
期是年前的。这样的发票，如果年前的负债科目里没有记，就应该做调整了。
这个做法当然是从国外传过来的了，把它用在中国企业身上的有效性其实是大打折扣的
。因为，在国外，公司之间的往来，大概都能做到及时开发票。所以，发票上的日期就
代表了负债实际产生的日期。而在国内，出于晚交流转税和所得税的考虑，很多企业开
发票不及时，要么是负债早已产生，但没有发票开出，要么是发票上的日期仅仅是开发
票的日期，根本不是负债实际产生的日期。所以，在国内做审计，检查未入帐负债的方
法，就不应该是仅仅看发票时间，而应该是将性质上可疑的、金额较大的发票都挑出来
，去跟被审计企业了解这个发票代表的含义，看其是否应该是年前就有的负债，以及年
前是否已记在负债里。
最后一个问题是，这个测试是一种截止性测试么？不完全是的，截止性测试仅仅是怕年
底那几笔交易中有大额的，且这个大额的交易还记串年份了。除此之外，都不是截止性
测试的范畴。而这个"检查未入帐负债"的测试，是特别设计来保证负债的完整性的，同
时也兼顾了费用的截止性测试而已。
在实际工作中，这个测试一般都要做到现场工作的最后一天。因此，工作安排上，往往
是先做一次这个测试，再在最后一天追加检查这几天收到的发票。
如果截止到审计师的现场工作结束时，仍有一些负债所对应的发票还没有被企业收到，
那审计师就无能为力了。只能希望预提费用中已经包括了这些东西。
4.17    其它
内含的金融衍生工具 [2210]
这是一个会计问题，不过象个很有趣的物理问题。所以我愿意在这里谈一谈。
有人看了这个题目就觉得跟自己没关系，那你就错了。不要以为金融衍生工具离你很遥
远，"间谍就在你身边"！
我这里主要想讨论一种金融衍生工具，就是内含在普通购销合同里的外汇套期保值工具
。我也不想谈什么金融衍生工具的定义这些理论上的东西，只是借这个话题宣泄一下这
种思考的乐趣。
在金融衍生工具及其会计处理出现以前，一个一般的合同本身只是一个承诺，在合同被
执行、有商品或服务提供之前，不管对于买方企业还是卖方企业，并不形成实际的资产
和负债，也不形成费用或收入。只有在商品或服务被提供时，由于一个普通的合同总是
有买有卖的，是双向的，才会对企业形成资产、负债、费用及收入。
但一个金融衍生工具合同是单向的，它实质上是一个赌博，就好象我跟人赌100万元，说
中国足球队能赢得下一届世界杯一样，我说的是男子足球。这样，如果有一个公开市场
的话，事实上是有的，就是赌场开的赌球的盘。假设按照这时公开市场的报价，中国队
有99%的机会是得不了世界杯，有1%的机会是赢得世界杯。于是，我就按照这个盘口和人
家赌了，赢则赢9900万元，输则输100万元。也就是说，按照这个赌约合同，我有两种可
能，要么形成100万元费用，而没有任何经济利益流入；要么是得到9900万元的收入，而
没有任何经济利益流出。这是一个单向的合同，但它的结果是不确定的。一个普通的购
销合同则是双向的，而且结果是确定的。
从概率角度讲，在我与别人正式达成这个赌约合同时，我的输赢的净值为零。计算过程
是100万元x99%-9900万元x1%=0。
但是过了两个月，情况发生了变化，某中国球员又出了车祸了（我为什么说"又"呢？）
，某中国球员又泡吧了。于是，公开市场的报价变成了我是99.5%的机会输，而只有0.5%
的机会赢。这时，我的这个赌约合同又值多少钱呢？100万元x99.5%-9900万元x0.5%=50
万元。这就是说，按照概率，经过这两个月，我已经单向地答应给别人50万元了。这就
是我的费用，我应该立即记到损益里，同时记一项50万元的负债。这个费用，就是为这
两个月来我对中国男子足球队的信心的代价。
假设从这以后，情况一直没有什么变化，直到有一天，中国男子足球队又没有在世界杯
预选赛上出线，这时，公开市场的报价变成了我是100%输了。原来"测不准"的薛定锷猫
现在终于死了，我也就应该在那一天再往损益里记上50万元费用，同时将原来记的50万
元负债提高到100万元。
因为金融衍生工具的历史成本为零（赌场的管理费很小，可以忽略不计），所以不可能
用历史成本原则来记帐，只好用市价法来记帐。这是国际会计准则和美国会计准则要求
的，中国会计准则对此还没有规定。
在中国企业里，最典型的内含的金融衍生工具就是两家国内企业用外币签购销合同。正
常情况下，两家国内企业签购销合同，当然应该用人民币报价和结算。如果舍人民币而
用外币，这背后就必然有经营上的原因。世界上"没有无缘无故的爱，也没有无缘无故的
恨"。这种合同，意味着至少有一方对于人民币有顾虑，想回避这种风险。所以，这样一
个两家国内企业用外币签的购销合同就相当于一个用人民币签的合同，绑上一个按事先
约定汇率在未来买卖外汇的远期外汇合同。而这个远期外汇合同，是典型的金融衍生工
具。
一些常用的比率分析 [2220]
审计不仅仅是将每一个科目都做完检查工作就行了，为了保证整个会计报表的合理，审
计师还应该在最后阶段，将报表从整体上看一下，看是否确实反映了企业的经营情况。
审计师在做这样的整体检查时，最常用的几个比率有：
流动比率和速动比率。流动比率如果低于1的话，就是说流动资产小于流动负债。在
这种情况下，审计师就会考虑企业是否有持续经营的问题了。
资产负债率。这个比率能够看出企业是否过于依赖负债经营。
毛利率。这是在分析企业的盈利能力时必然要看的比率。
应收帐款周转率和存货周转率。这两个比率在前面已经讲过了。
总资产周转率。这个比率能够看出企业的资产利用的好不好。对于制造业来讲，这
个比率，就是总收入除以总资产，一般在1左右。如果是轻工业，会比1高一些，但也很
少超过2。如果是重工业，一般会低于1，但也很少低于0.5。
净利润率。一般低于5%的净利润率就很薄了。
净资产回报率。这个净资产回报率至少应该高于银行贷款利率，否则，股东们还不
如把钱去做委托贷款呢。
以上这些比率，在同行业里做分析的时候，用处会更大。审计师可以很容易就看出来，
和同行业相比，这家企业的长处、短处在哪里。
5 不算结束的结语
我开始写这个《审计一家言》的时候，真没想到会写这么多。所以，我意识到我是个"白
话（音：huo活）蛋"。白话蛋, 北京人叫话痨。有句俗语说"有钱去听《白蛇传》,没钱
也不听白话蛋"。
我希望这个《审计一家言》能带给大家一些关于审计的想法和感性认识。这里面谈到的
一些东西，可能理想化程度高了一些，但是，一名审计师如果连什么是正确的都不知道
，又怎么能根据现实情况来做变通呢？
我还希望不仅仅是我一个人在这里告诉大家我的想法和经验，而是让大家告诉大家，让
我们一起来分享。每个人在审计工作中，遇到了一些有趣的东西，都可以自己写出一些
心得，也可以将这个想法告诉我，我可以执笔将它写出来。这样，我们一个人的经验，
就变成了很多人的经验，所谓"众人拾柴火焰高"嘛。这样，《审计一家言》就不再是"一
家之言"，而是百家争鸣了。想想春秋战国时候的诸子百家，那是一个多么令人激动的时
代啊。(转)