解读新长期股权投资准则

【摘要】2006年新颁布的会计准则对长期股权投资做出了修订，在核算的范围、初始投资成本确定、期末计量等方面发生了较大变动。笔者预期采用成本法核 算对子公司的投资、股权投资差额的取消，以及不能转回计提的长期投资减值准备等重大调整方面会对企业财务状况发生较大影响。
财政部2006年2月15日颁布了新的《企业会计准则》，这是继1992年发布《企业会计准则》后的一次重大调整，企业会计准则的全面出台标 志着我国企业财务进入了一个与国计会计惯例趋同的新时期。其中《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资做出了规范，笔者就新长期股权投资准 则的主要调整方面、核算方法及其对企业财务状况的影响谈一些看法。
一、成本法的主要调整方面
（一）核算范围变化：在原核算范围基础上，新准则对有控制权的投资（对子公司投资）采用成本法核算，而原准则采用权益法，新的变化与国际会计 准则处理方法一致。调整原因是在有控制权的情况下权益法所提供的信息，使用者可以通过合并报表得到，采用成本法则更能重点反映投资资产的业绩。
（二）初始投资成本的确定：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；新准则对企业合并和非合并两种情况分别规定：
1.同一控制下的企业合并取得的股权投资以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例1】ABC公司支付现金1500万元取得XYZ公司60％的股权，（ABC和XYZ受同一方控制），投资时XYZ公司的账面价值为2000万元。投资时ABC公司资本公积200万元，盈余公积150万元。
会计处理：
借：长期股权投资——XYZ公司 12000000
资本公积 2000000
盈余公积 1000000
贷：银行存款 15000000
2.非同一控制下的企业合并情况下，初始投资成本为付出资产的公允价值。账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，反映在营业外收支中。投 资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。
【例2】ABC公司以一台设备换取XYZ公司60％股权（ABC和XYZ为非同一控制），换出设备的账面价值为320万元，已提折旧32万元，公允价值为250万元。合并时被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。
会计处理：
借：长期股权投资——XYZ公司2400000
累计折旧320000
商誉100000
营业外支出 380000
贷：固定资产3200000
换出资产公允价值250万元与账面价值288万元的差额计入营业外支出，初始投资成本250万元与被购买方可辨认净资产公允价值份额240万元的差额10万元确认为商誉。
3.非企业合并取得长期股权投资，初始投资成本为付出资产的公允价值。
【例3】20×5年2月10日，ABC公司销售一批材料给XYZ公司，当即收到XYZ公司签发并承兑的面值为100000元，年利率为7％， 6月期商业承兑汇票，当年8月10日，XYZ公司财务困难，无法兑付票款，经双方协商，进行债务重组。ABC公司同意XYZ公司将其拥有的一项长期股权投 资（CCC公司2％股权）抵偿债务，该项投资公允价值93500元，账面余额100000元，已计提减值准备10000元。ABC公司接受转让投资时以现 金支付相关费用500元。
会计处理：
借：长期股权投资——CCC公司94000
营业外支出 10000
贷：应收票据103500
现金500
（三）期末计量：新准则规定计提的长期投资减值准备不能转回。
（四）成本法下的股权转让损益计量与原准则基本一致。
二、权益法主要调整方面
（一）初始投资成本的确定：明显变化是新准则取消了股权投资差额的核算，规定长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计 入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
（二）平时计量新旧会计准则没有明显变化。
（三）期末计量：新准则规定计提的长期投资不能转回。
（四）股权转让损益计量有变化：新准则规定处置长期股权投资，其账面价值与取得价款的差额，应当计入当期损益。因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
新的处理方法要简单得多。
（五）披露内容有明显变化：重点关注子公司、合营企业和联营企业的财务信息。
【例4】ABC公司20×2年1月5日以现金50万元购入XYZ公司10万股普通股，每股5元，占XYZ公司总股份的20%。XYZ公司20 ×2年初的净资产200万元，XYZ公司20×2年实现净收益40万元。20×3年12月20日由于火灾，XYZ公司的资产受损并难有恢复可能，使其股价 下跌为每股1元。假定20×4年公司逐渐恢复，12月31日股价为每股3元。20×5年1月10日出售该股票获得现金30万元。
会计处理：
20×2年1月5日，取得投资时
借：长期股权投资—XYZ公司（投资成本） 500000
贷：银行存款500000
确认20×2年投资收益
借：长期股权投资—乙公司（损益调整）80000
贷：投资收益80000
20×3年底计提长期投资减值准备
借：投资收益480000
贷：长期投资减值准备 480000
20×4年底，新准则规定计提的长期投资减值准备不能转回，故不做账务处理
20×5年1月10日出售股票
借：银行存款300000
长期投资减值准备480000
贷：长期股权投资——XYZ公司（投资成本）500000
长期股权投资——XYZ公司（损益调整）80000
投资收益 200000
三、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
新准则将在2007年1月1日首先在上市公司施行，执行新准则后，对企业财务状况和经营成果将会有较大影响：
（一）新准则首次执行，追溯调整将带来留存收益的变化。
（二）股权投资差额的取消，将减轻公司未来摊销压力。
（三）由于对子公司的投资由权益法改按成本法核算，在被投资企业盈利情况下，母公司的资产和权益将减少。
（四）新准则规定计提的长期投资不能转回，使得企业利用减值准备调节利润的空间越来越小。该项准则与国际会计准则处理方法相悖，具有明显的中 国特色，是为防止上市公司计提“秘密准备”的“壮士断腕之举”。目前有不少讨论是关于上市公司在2006年度突击转回以前年度计提的减值准备的可能性，笔 者认为减值准备的大额冲回，属于非理性行为，发生概率不大。要冲回减值准备必须具备两个条件：（1）资产价值确有回升，则调整后会使会计信息更加真实。 （2）有充分适当的证据表明计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年的利 润。
（五）由于通过非货币性交易和债务重组方式能够取得长期投资，所以还存在着公允价值和债务重组的适度运用问题，否则会成为利润操纵的手段。 选择公允价值计量，可能带来公司账面价值的波动，债务重组收益计入当期收益，将引发相关公司业绩大幅波动。当然任何制度都不能完全有效地发挥防护作用，关 键还是要建立与会计准则配套的管理制度。
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